Как организовать учет по Стандарту "Аренда" (для бюджетной сферы)
	
	Смотрите в этом материале:
В каких случаях надо применять Стандарт "Аренда"
Когда Стандарт "Аренда" не применяется
Аренда или услуга? Как проанализировать договор и выбрать способ учета
Определение справедливой стоимости арендных платежей
Как разграничить операционную и финансовую аренду
Дата классификации объектов учета аренды
Какие условия включить в договор операционной аренды для устранения сомнений в его классификации
Каким документом оформить решение об отнесении аренды к финансовой или операционной
Основные правила отражения финансовой аренды
Основные правила отражения операционной аренды
Как подготовиться к переходу на применение Стандарта "Аренда"
Как провести инвентаризацию переданного или полученного в аренду имущества перед первым применением Стандарта "Аренда"
Как определить дисконтированную стоимость арендных платежей при финансовой аренде
Как рассчитать сумму процентных доходов и расходов по договору финансовой аренды
Когда имущество надо учитывать в составе "Инвестиционной недвижимости"
Может ли арендодатель признать аренду финансовой, а арендатор операционной
Реклассификация объектов учета аренды

В каких случаях надо применять Стандарт "Аренда"

С 2018 года учреждения, заключающие договоры аренды, при ведении бухгалтерского учета должны применять Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций бюджетной сферы "Аренда", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 N 258н (далее - Стандарт "Аренда").
Перечень правоотношений (виды договоров), на которые распространяется Стандарт "Аренда", установлен положениями п. 2 Стандарта "Аренда". Указанный перечень включает договоры аренды (в том числе лизинга) и договоры безвозмездного пользования. Иными словами, если ваше учреждение заключило договор в соответствии с главой 34 "Аренда" или главой 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса РФ, применяйте для учета операций по этому договору Стандарт "Аренда". Это правило действует и в отношении договоров аренды и безвозмездного пользования лесными участками, расположенными в границах земель лесного фонда (письмо Минфина России от 25.05.2018 N 02-07-10/35604).
Так, по нормам Стандарта "Аренда" надо учитывать операции:
1) на передачу в аренду или безвозмездное пользование любого имущества (материальных ценностей) учреждения, в т.ч. закрепленного на праве оперативного управления вне зависимости от гражданско-правового статуса принимающей стороны, а именно :
- основных средств, учитываемых как на балансовых счетах 101 00 "Основные средства", так и на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации",
- непроизведенных активов,
- непотребляемых материальных запасов,
- имущества казны.
2) по получению по договорам в аренду или безвозмездное пользование любого имущества как от юридических, так и от физических лиц;
3) по передаче или получению имущества в рамках договоров субаренды или "суббезвозмездного пользования".

	Законодательством установлены ограничения на заключение договора аренды и договора безвозмездного пользования организациями бюджетной сферы.
Согласно положениям ст. 298 ГК РФ правоспособность государственных (муниципальных) учреждений ограничена.
Так, казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.
Бюджетные учреждения без согласия собственника не вправе распоряжаться:
- недвижимым имуществом;
- особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имуществ.
Остальным имуществом, закрепленным на праве оперативного управления, бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.
Автономные учреждения без согласия собственника не вправе распоряжаться:
- недвижимым имуществом, закрепленными собственником или приобретенным за счет средств, выделенных им на приобретение такого имущества;
- особо ценным движимым имуществом, закрепленными собственником или приобретенным за счет средств, выделенных им на приобретение такого имущества;
- особо ценным движимым имуществом, приобретенным за счет доходов от приносящей доход деятельности (при внесении в уставный (складочный) капитал других юридических лиц или иной передаче имущества другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника).
От имени публично-правового образования права собственника осуществляют уполномоченные органы власти, органы местного самоуправления (ст. 214, 215 ГК РФ).

В каких случаях Стандарт "Аренда" не применяется?

Стандарт "Аренда" не применяется :
1. При предоставлении участков недр в целях осуществления геологического изучения недр, разведки и (или) добычи полезных ископаемых (п. 4 Стандарта "Аренда"). Это относится к таким природным невозобнавляемым ресурсам как нефть, природный газ, иные аналогичные.
2. При передаче арендатору материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам (п. 4 Стандарта "Аренда"). В настоящее время понятие "биологические активы" определено в п. 6 СГС "Биологические активы". СГС "Биологические активы" вступит в силу 1 января 2022 года (п. 2 приказа Минфина России от 16.12.2020 N 310н). Ранее  понятия "биологические активы" в законодательстве по бухгалтерскому учету отсутствовало.
3. При передаче во временное пользование материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации при принятии на учет активов, относящихся для целей бухгалтерского учета к нематериальным активам (п. 4 Стандарта "Аренда"). Например, это могут быть флеш-накопитель, твердотельные накопители, доменное имя, фирменное наименование, коммерческое обозначение или аналогичные понятия.
4. При закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета для выполнения возложенных на них полномочий (функций) (п. 10 Стандарта "Аренда").
5. При получении учреждением в безвозмездное пользование имущества, принадлежащего на праве оперативного управления спецорганизации (пп. 32, 383 Инструкции N 157н, абз. 6 раздела II Методических рекомендаций, направленными письмом Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83464).
Причем эта спецорганизация должна быть:
- создана собственником государственного (муниципального) имущества;
- отвечать за организационно-техническое обеспечение имуществом иных учреждений;
- нести расходы по содержанию переданных объектов имущества.
Спецорганизация может называться "Дирекция по эксплуатации объектов", "Управление материально-технического обеспечения" и т.п.

	В соответствии с письмом Минфина России от 13.06.2018 N 02-07-10/40429 упрощенный порядок учета (без отражения по Стандарту "Аренда") договоров безвозмездного пользования имущества можно применять, если выполняется хотя бы одно условие:
1) согласно распорядительному документу цель передачи имущества - его использование в рамках выполнения функций или полномочий без передачи обязанностей по содержанию;
2) согласно организационно-распорядительным документам функции по содержанию имущества возложены на передающую сторону.
Такая передача имущества отражается:
		
	У передающей стороны	
У получающей стороны	

Дебет	
Кредит	
Дебет	
Кредит	

0 101 00 000
Изменение аналитики: наименование учреждения-получателя	
0 101 00 000	
Увеличение забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование"	

Увеличение забалансового счета 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование"	

	

	НО! Следует обратить внимание, что этот же договор безвозмездного пользования недвижимым имуществом будет классифицироваться как объект аренды для Стандарта "Аренда", если в нем будет определено, что учреждение обязано:
- или компенсировать расходы по коммунальным услугам Дирекции (Управлению) по эксплуатации зданий;
- или самостоятельно производить расходы на текущий ремонт помещений;
- или согласно общему правилу ссудополучатель обязан вернуть по окончании действия договора имущество в том состоянии, в котором он его получил, но с учетом нормального износа (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

6. Передача имущества учреждением в пользование другой стороне производится во исполнение нормы, установленной законодательством РФ (подп "д" п. 4 Стандарта "Аренда", смотрите также письмо Минфина России от 20.10.2020 N 02-07-05/91320). Иными словами передача/получение имущества является не добровольным волеизъявлением сторон, т.е. правом (смотрите нормы ст. 689 - 701 ГК РФ), а их обязанностью.
Например:
Возможные ситуации	Нормативные акты	
Недвижимое имущество	
При проведении выездной налоговой проверки учреждение обязано предоставить помещение для работы инспекторов	ст. 89 НК РФ	
Образовательная организация обязана безвозмездно предоставить медучреждению помещение для оказания первичной медпомощи обучающимся	ч. 3 ст. 41 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ,письмо Минфина РФ от 31.08.2018 N 02-07-10/62448	
На основании решения органа местного самоуправления учреждение обязано предоставить помещение для голосования участковой избирательной комиссии	ст. 34 Федерального закона от 26.11.1996 N 138-ФЗ	
Размещение структурных подразделений или сотрудников органов федеральной фельдъегерской связи непосредственно в помещениях органов, доставку служебной корреспонденции которых призвана осуществлять служба фельдъегерской связи	ст. 12 Федерального закона от 17.12.1994 N 67-ФЗ,
письмо Минфина России от 27.09.2018 N 02-07-10/69410	
Передача исключительно на безвозмездной основе объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ религиозного назначения религиозным организациям для использования в соответствии с целями деятельности религиозной организации, определенными ее уставом	ст.5 Федерального закона от 30.11.2010 N 327-ФЗ, письмо Минфина России от 12.10.2018 N 02-07-10/73616	
Движимое имущество	
В школе установлены камеры для надзора за выполнением требований к проведению ЕГЭ для этого:
- школа предоставляет помещение;
- региональный оператор предоставляет видеокамеры, их установку, техническое обслуживание	пп. 47, 48 Приложения к Приказу Министерства просвещения РФ и Федеральной службы по надзору в сфере образования и науки от 07.11.2018 N 189/1513	
Оснащение оборудованием для проведения выборов (кабины для тайного голосования, ящики для сбора бюллетеней):
- ответственными за проведение выборов являются муниципальные образования, предоставляющие помещения;
- ответственность за оснащение этих помещений находится только в полномочиях РФ	ст. 34 Федерального закона от 26.11.1996 N 138-ФЗ	

В перечисленных ситуациях одна сторона не может не предоставить имущество в пользование, а другая сторона не может отказаться от его получения, конечно, если это имущество соответствует требованиям, оговоренным в правовом акте.
Все ситуации, когда пользование возникает в силу закона, объединяет один важный признак - при передаче имущества расходы по его содержанию продолжает нести передающая сторона. Эти затраты учтены в суммах субсидий / ЛБО и предусмотрены Планами ФХД / Бюджетными сметами.

	Если предоставление уполномоченным муниципальным органом имущества по договорам безвозмездного пользования осуществляется в рамках реализации его прав, определенных положениями Закона N 131-ФЗ, то возникающие объекты бухгалтерского учета в рамках указанных договорных отношений для целей бухгалтерского учета сторон договора безвозмездного пользования следует классифицировать как объекты учета аренды (письмо Минфина России от 30.12.2020 N 02-07-10/116584).

7. Также передача или получение имущества во временное владение, пользование может быть осуществлена и по иным установленным законодательством РФ нормам, отражение которых не содержит однозначных указаний в Стандарте "Аренда".
Например :
Нормативные акты	Указания по применению для Стандарта "Аренда"	
Глава 35 "Наем жилого помещения" ГК РФ	Социальный наем не попадает под действие Стандарта "Аренды".
Но обратите внимание, что договор найма жилого помещения может заключаться только для целей проживания граждан (ст. 678 ГК РФ). Во всех остальных случаях передачи жилого помещения во временное пользование за плату стороны должны заключить договор аренды	
Статья 274 "Право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут)" ГК РФ	Порядок бухгалтерского учета при передаче права ограниченного пользования земельным участком определен п. 333 Инструкции N 157н. Такое имущество должно учитываться на забалансовом счете 01 по стоимости, указанной передающей стороной (письмо Минфина России от 21.09.2018 N 02-07-10/67690)	
Статья 892 "Пользование вещью, переданной на хранение" ГК РФ	Учитывая, что правовой целью договора хранения является сохранение целостности вещи поклажедателя и ее потребительских свойств (ст. 886, 891 ГК РФ), то даже если договором хранителю разрешено пользоваться вещью (ст. 892 ГК РФ), то вернуть ее он должен в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств (ст. 900 ГК РФ). Если это условие выполняется без привлечения каких-либо затрат, необходимых для восстановления вещи после пользования, со стороны хранителя, то Стандарт "Аренда" не применяется, иначе для целей бухгалтерского учета договор следует рассматривать как договор аренды	
Статья 1235 "Лицензионный договор" ГК РФ	Порядок бухгалтерского учета перехода неисключительных прав определен Стандартом "Нематериальные активы". Такое имущество учитывается на соответствующем балансовом счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами"	
Статья 188 "Возмещение расходов при использовании личного имущества работника" ТК РФ	Если работнику учреждения выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) принадлежащих работнику инструмента, транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ), то такое имущество не является объектом учета по Стандарту "Аренда"	

8. При предоставлении по решению собственника (учредителя) в безвозмездное пользование имущества для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признаваемого для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности вкладом собственника (учредителя) (подп "г" п. 4 Стандарта "Аренда", смотрите также письмо Минфина России от 20.10.2020 N 02-07-05/91320).
9. При предоставлении в безвозмездное пользование имущества в целях его совместного владения и пользования (без объединения имущества) субъектами учета для выполнения (в целях обеспечения выполнения) возложенных на них государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг (подп "е" п. 4 Стандарта "Аренда").
10. При предоставлении земельных участков во временное владение и пользование или во временное пользование по договорам аренды или безвозмездного пользования для целей строительства (подп "ж" п. 4 Стандарта "Аренда").

	Передача объектов на период проведения капитального ремонта между сторонами государственного контракта на выполнение строительно-монтажных работ (подряда) не порождает возникновение объектов учета, отражаемых по Стандарту "Аренда", поскольку экономическая сущность хозяйственных операций, возникающих в рамках таких отношений, не связана с предоставлением имущества (имущественных прав) для целей извлечения выгод (доходов) от его использования (письма Минфина России от 14.01.2019 N 02-07-10/1982, от 21.03.2019 N 02-06-10/18886, от 20.03.2019 N 02-07-10/18574).

11. При предоставлении прав пользования поверхностными водными объектами (по договорам водопользования) (подп "з" п. 4 Стандарта "Аренда").

	По договорам безвозмездного пользования, заключаемым между учреждением с иными общественными организациями и организациями бюджетной сферы, в том числе созданными различными публично-правовыми образованиями, положения Стандарта "Аренда" не применяются только в случае, если передача имущества в безвозмездное пользование осуществляется в силу обязанности, определенной в соответствии с законом, либо в случае если функции по передаче имущества в безвозмездное пользование иным организациям бюджетной сферы определены уставными целями учреждения (письма Минфина России от 30.12.2020 N 02-07-10/116584, от 28.08.2020 N 02-07-05/75872).

Аренда или услуга? Как проанализировать договор и выбрать способ учета

Применяйте Стандарт "Аренда" если:
- ваше учреждение заключило договор в соответствии с главой 34 "Аренда";
- ваше учреждение заключило договор в соответствии с главой 36 "Безвозмездное пользование" на основании добровольного волеизъявления сторон и обязанность содержания имущества, пусть в незначительном объеме, возникает у пользователя имущества.
Однако часто заключаемые договоры могут включать в себя элементы как договора аренды, так и возмездного оказания услуг или других видов договоров. Это - смешанные договоры. Но, в целях отражения факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета по таким договорам, бухгалтеру необходимо сделать выбор : учитывать операции по Стандарту "Аренда" или отразить как факт оказанной услуги (письмо Минфина России от 26.07.2018 N 02-06-10/52547).
Чтобы сформировать профессиональное суждение по этой проблеме на основании положений договора и с помощью юристов дайте ответы на три вопроса:

Вопрос	Примечание	
1. Конкретизирован ли в договоре объект пользования как объект имущества?	Согласно пп. 2, 18.1, 20 Стандарта "Аренда" в учете арендатора должен быть отражен конкретный актив: при операционной аренде - право пользования определенным имуществом, при финансовой - основное средство	
2. Сможет ли учреждение получать практически все выгоды от объекта пользования?	Согласно п. 36 Стандарта "Концептуальные основы" контроль над имуществом является обязательным условием признания актива. Положительные ответы дают возможность констатировать, что учреждение получило контроль над объектом пользования	
3. Может ли учреждение определять способ использования объекта?		

Если на перечисленные выше вопросы можно дать преимущественно положительные ответы, значит объект пользования соответствует понятию "актив" и надо применять Стандарт "Аренда".
В противном случае, целью договора может быть совершение определенных действий или осуществления определенной деятельности, тогда отражайте в учете просто платную услугу - признавайте доходы/расходы текущего года в обычном порядке.
Рассмотрим на конкретных примерах, как это работает:

Цель договора	Когда учитывать по Стандарту "Аренда"	Когда учитывать как услугу	
Обеспечение сохранности товарных ценностей с помощью сторонней организации	Договор указывает точное место на складе, например, весь первый этаж, и пользоваться им может исключительно ваше учреждение	В договоре не указано конкретное место, а оговаривается только объем пространства в кубических метрах. Управляющий склада может изменять месторасположение вашего имущества. Это договор оказания услуг по хранению	
Проведение мероприятия	В договоре указано конкретное помещение, которое передано арендатору на конкретный срок для проведения мероприятия	Предмет договора - комплексные услуги по проведению мероприятия (письмо Минфина России от 19.04.2018 N 02-07-05/26416). Контрагент получает право пользования не только залом, в котором будет проходить мероприятие, но и рядом других помещений. Причем круг используемых помещений и дополнительных услуг четко не оговорен	
Организация перевозок сотрудников	В договоре указаны конкретные марки и госномера арендованных автомобилей и эти автомобили переданы по акту. Причем управлять автомобилями будут сотрудники учреждения	Контрагент обязуется перевезти определенное количество людей по оговоренным маршрутам и графикам движения	
Получение доступа к сети "Интернет"	В рамках договора за дополнительную плату или без отдельной оплаты по акту передан роутер. В акте указан его заводской номер и другие идентификационные признаки	Роутер приобретен учреждением самостоятельно. Согласно договору провайдер предоставляет только услуги связи	
Терминал банка	У учреждения существует свободная площадь, которая для нужд учреждения не используется и сдается в аренду банку. При этом банк самостоятельно определяет модель, функциональное наполнение терминала, размещаемого на предоставленной ему площади	Банковский терминал размещается в рамках "зарплатного проекта" для организации возможности получения заработной платы сотрудниками учреждения согласно ст. 136 ТК РФ. В этом случае банк оказывает учреждению услугу по выдаче наличных денежных средств в форме заработной платы	
Организация питания	У учреждения существуют свободная площадь, движимое имущество столовой, которые оно предоставляет в пользование организации для осуществления услуг общественного питания	Учреждение, для исполнения требования об оборудовании помещения для приема пищи сотрудников (ст. 223 ТК РФ) или организации питания обучающихся (ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ), заключает договор со сторонней организацией, действующей в области осуществления услуг общественного питания, которой и передает свои функции. Для достижения цели учреждение также предоставляет помещение и необходимое движимое имущество. Заключаемый договор может быть рассмотрен как договор аутсорсинга	

	
	Обратите внимание, что решение о квалификации договора в качестве учитываемого по Стандарту "Аренда" не должно зависеть от продолжительности пользования имуществом. Критерий "временное владение или пользование имуществом" может принимать значение и час, и день, и месяц, и год, т.е. любое значение, относящиеся или к краткосрочному договору или к долгосрочному (п. 31 Стандарта "Аренда").

Определение справедливой стоимости арендных платежей

Справедливую стоимость арендных платежей учреждению необходимо определять независимо от оснований, по которым учреждение должно применять Стандарт "Аренда" - даже в том случае, когда стоимость арендных платежей определена непосредственно договором.

	Исключение допустимо в отношении договора аренды имущества, являющегося промышленной продукцией, не имеющей аналогов в России и включенной Минпромторгом РФ в перечень такой продукции.

Правило определения справедливой стоимости сформулировано в п. 59  федерального стандарта "Концептуальные основы", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н (далее - Стандарт "Концептуальные основы").
1. Для возмездных договоров аренды оценка арендных платежей на соответствие сложившейся рыночной стоимости - неотъемлемое условие выявления договоров, заключенных на льготных условиях, т.е. по цене значительно ниже рыночной стоимости (п. 26 Стандарта "Аренда", письмо Минфина России от 08.05.2018 N 02-07-08/30805).

Для этого необходимо выполнить такие действия:
Шаг	Что делать	Рекомендации	
1	Определите справедливую (рыночную) стоимость арендных платежей по договору методом рыночных цен	Профильная комиссия учреждения, передающего или получающего имущество, должна оценить, сколько реально надо было бы заплатить, если бы переданный объект имущества был арендован на рыночных условиях.

Рыночную стоимость аренды можно:
- запросить в органе по управлению имуществом, если в рамках вашего публично-правового образования он наделен соответствующими полномочиями;
- взять предложения по аналогичным или схожим объектам из сети "Интернет", в т.ч. данные порталов местных администраций о сдаче в аренду муниципального имущества. В этом случае, что считать схожим объектом, решает комиссия. Стандарты никаких спецтребований по этому поводу не предусматривают;
- воспользоваться Методикой определения уровня арендной платы за нежилые здания (помещения), утв. приказом Минстроя РФ от 14.09.1992 N 209 (носит рекомендательный характер);
- использовать данные ЕИС о контрактах/договорах других учреждений;
- обратиться за информацией в соседние муниципалитеты, если не находите предложения по схожим объектам в вашем населенном пункте.
Обратите внимание! Привлечение оценщиков для формирования справедливой стоимости объектов учета аренды на льготных условиях положениями Стандарта "Аренда" не предусмотрено (письмо Минфина России от 15.02.2019 N 02-07-10/9733)	
2	Согласуйте определенную справедливую стоимость с контрагентом	Стандарт "Аренда" не содержит требования о совпадении суммы справедливых арендных платежей у арендодателя и арендатора. Но когда сторонами договора безвозмездного пользования являются организации бюджетной сферы, целесообразно, чтобы стоимостные оценки объектов учета аренды были идентичны (см. письмо Минфина России от 20.12.2018 N 02-07-10/93332). Это позволит обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета и повысить эффективность расходов бюджета (письмо Минфина России от 14.01.2019 N 02-07-10/1982)	
3	Определить порог значимости отклонения от произведенной оценки	Что считать значительным отклонением, напишите в учетной политике. Например, можно признавать значительным отклонение более чем на 10%	
4	Проведите процедуру сравнения справедливой стоимости арендных платежей со стоимостью, указанной в договоре	Заключение профильной комиссии можно составить в произвольной форме или утвердить специальную форму локальным актом.
Перечень документов, прилагаемых к заключению комиссии о справедливой стоимости объекта, можно установить в учетной политике	
5	Возможны следующие варианты:		
5.1	Стоимость аренды по договору значительно ниже справедливой стоимости	Рассматривайте договор как договор аренды возмездного пользования на льготных условиях.
Увеличивайте до справедливой стоимости:
- объект учета аренды, если пользуемся имуществом;
- показатель дохода, если предоставляем имущество.
Корреспонденцию для учета льготной аренды смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендатора;
- для арендодателя	
5.2	Если платежи по договору выше или НЕзначительно ниже рыночных	Учитывайте объекты имущества в общем порядке.
Корреспонденции смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендатора;
- для арендодателя 	

2. Учет безвозмездных договоров пользования имуществом, условия по которым не предполагают взымания платы за право пользования, согласно п. 26 Стандарта "Аренда" осуществляется только по справедливой стоимости.
Порядок определения справедливой стоимости для таких договоров следующий:
Шаг	Что делать	Рекомендации	
1	Определите справедливую (рыночную) стоимость арендных платежей по договору методом рыночных цен	Для безвозмездных договоров получаемый или передаваемый актив следует оценить из ожидаемых будущих выгод.
Иными словами, профильная комиссия должна указать сколько надо было бы заплатить за время пользования арендованным имуществом, если бы договорной объект имущества был арендован на возмездных условиях.

Права пользования для безвозмездных договоров с неопределенной датой окончания рассматриваются в пределах бюджетного цикла планирования, т.е год или три года.

Методами определения справедливой рыночной стоимости могут быть:
- запрос в органе по управлению имуществом, если в рамках вашего публично-правового образования он наделен соответствующими полномочиями;
- определение предложений по аналогичным или схожим объектам из сети "Интернет", в т.ч. данные порталов местных администраций о сдаче в аренду муниципального имущества;
- использование Методики определения уровня арендной платы за нежилые здания (помещения), утв. приказом Минстроя России от 14.09.1992 N 209 (носит рекомендательный характер);
- использование данных ЕИС о контрактах/договорах других учреждений	
2	Согласуйте определенную справедливую стоимость с контрагентом	Стандарт "Аренда" не содержит требования о совпадении суммы справедливых арендных платежей у арендодателя и арендатора. Но в целях соблюдения принципа преемственности отражаемых хозяйственных операций мы рекомендуем ее согласовать	
3	Отразите договор на счетах бухгалтерского учета по справедливой стоимости.	Проводки для учета договоров безвозмездного пользования смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендатора;
- для арендодателя	

	
	Определение справедливой стоимости в короткий срок не всегда возможно. Если данные о текущих рыночных ценах на аналогичные либо схожие активы по каким-либо причинам недоступны, допускается принятие к учету объектов нефинансовых активов в условной оценке, равной одному рублю. Однако следует понимать, что данная мера - временная, и после получения необходимых данных балансовая стоимость объекта должна быть пересмотрена (письмо Минфина России от 21.09.2018 N 02-06-10/67818).

Как разграничить операционную и финансовую аренду?

Стандарт "Аренда" устанавливает различные учетные правила в зависимости от того, является ли аренда операционной или финансовой.
Квалификация договора зависит от соответствия условий договора следующим признакам:

Признаки договора	Операционная аренда
(п. 12 Стандарта "Аренда")	Финансовая аренда
(п. 13 Стандарта "Аренда")	
Срок пользования имуществом	Меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества.	Больше и сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества	
Общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом)	Ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества	Сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества	
Передача прав собственности по истечении срока аренды или при условии внесения выкупной цены	Не предусмотрена	Предусмотрена	
Характер передаваемого имущества	Не рассматривается	а) носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкции (модификации)	
		б) передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов	
Приоритетное право на продление договора	Не оговорено	Предусмотрено для арендатора на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного	
Оговорено отнесение убытков (прибыли) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества	Не оговорено	В течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества	
Рассрочки по оплате арендных платежей арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества	Не предусмотрены	Предусмотрены арендодателем	

Если в договоре при наличии одного или нескольких признаков, определяющих его как договор операционной аренды, есть признак или признаки, относящиеся к финансовой аренде, то такой договор квалифицируется как финансовая аренда.

Однако независимо от перечисленных признаков в пп. 12 и 13 Стандарта "Аренда" отдельные нормы стандарта прямо указывают на необходимость учитывать договор как операционную аренду:
- если это аренда непроизведенных активов (земельных участков) (п. 16 Стандарта "Аренда");
- если арендные платежи по договору являются только платой за пользование арендованным имуществом (арендной платой) (п. 15 Стандарта "Аренда"). Иными словами договор предусматривает возврат имущества в состоянии не хуже, чем имущество было предоставлено с учетом естественного износа;
- если первоначально договор был заключен как срочный, но в дальнейшем был пролонгирован с неопределенной датой окончания права пользования, т.е. "новый" статус договора будет определен как бессрочный договор.
В качестве неоперационной (финансовой) аренды всегда классифицируются объекты учета аренды:
- при заключении организациями бюджетной сферы договоров лизинга, предполагающих выкуп имущества, т.е. конечной целью заключения договора аренды является приобретение имущества;
- при предоставлении имущества в постоянное бессрочное безвозмездное пользование.
Как правило, у организаций бюджетной сферы, деятельность которых согласно Уставу не связана со сдачей в аренду имущества, договоры финансовой аренды возникают только при получении имущества в лизинг.

	Объекты учета аренды по договорам, заключенным на неопределенный срок, для целей бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета операционной аренды (письмо Минфина России от 11.12.2020 N 02-07-05/108680).

Объект учета финансовой аренды отражается лизингополучателем в составе основных средств с одновременным признанием в бухгалтерском учете обязательств перед лизингодателем на дату классификации объектов учета аренды согласно п. 18.1 Стандарта "Аренда" вне зависимости от условий определения балансодержателя объекта лизинга, установленных по взаимному соглашению сторон в договоре лизинга (п. 5 Стандарта "Аренда"). Также учет объекта лизинга не зависит от способа вовлечения его в хозяйственный оборот: самостоятельного использования, предоставления в субаренду или в безвозмездное пользование. То есть объект лизинга учитывается в составе основных средств у лизингополучателя, в том числе его при передаче в безвозмездное пользование. Также в учете лизингополучателя должен быть отражен факт передачи объекта лизинга в безвозмездное пользование. Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику - лизингодателю и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (письмо Минфина России от 15.08.2019 N 02-07-10/62112).

	В случае, когда лизингополучателем выступает орган, исполняющий полномочия учредителя, объект финансовой аренды признается в бюджетном учете учредителя. Если при этом имущество - предмет лизинга передается в безвозмездное пользование государственному (муниципальному) учреждению, то в учете учреждения отражается объект операционной аренды (письмо Минфина России от 21.09.2018 N 02-07-10/67679).

	
	1. Учреждение ежегодно заключает договор аренды недвижимого имущества на срок менее одного года, не требующий госрегистрации в соответствии с п. 2 ст. 609 ГК РФ, но арендные платежи, указанные в договоре, являются только платой за пользование арендованным имуществом.
При таких обстоятельствах аренда относится к операционной.

2. Если учреждение из года в год заключает договор аренды на одно и то же имущество с одним и тем же арендодателем, возникает вопрос: можно ли квалифицировать такую аренду как операционную?
Да, если в соответствии с п. 15 Стандарта "Аренда" арендные платежи являются только платой за пользование арендованным имуществом. Иначе классификацию договора аренды производим по пп. 12 и 13 Стандарта "Аренда" и приоритет отдаем критериям финансовой аренды. Поэтому при наличии в договоре дополнительного условия о том, что арендатору предоставляется приоритетное право на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного, в соответствии с подп. "е" п. 13 Стандарта "Аренда" договор следует отнести к финансовой аренде имущества.

3. Если в договоре содержится условие об автоматической пролонгации, т. е. срок договора продлевается "автоматически".
В этом случае сторонам не требуется совершать каких-либо дополнительных действий, направленных на продолжение арендных отношений: если ни одна из сторон не заявила возражения относительно нового срока действия договора, договор аренды считается заключенным на новый срок на прежних условиях (если стороны не придут к соглашению об изменении его условий) (постановление Тринадцатого ААС от 17.09.2013 N 13АП-15292/13). Соответственно для классификации объектов учета аренды договор считается вновь заключенным и не подпадает под условие подп. "е" п. 13 Стандарта "Аренда".

4. Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб и получает право выкупа объекта.
Это финансовая аренда. Срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования - в наличии один из признаков финансовой аренды. Если же окажется, что справедливая стоимость переданного объекта сопоставима с общей суммой получаемых арендных платежей по договору, то добавляется еще один признак финансовой аренды - сопоставимость арендных платежей со справедливой стоимостью объекта. Например, если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб, а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101. А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования - объект не соответствует понятию "Актив". Поэтому арендодатель должен списать его с баланса и отразить на забалансовом счете.

5. Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, налицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101, а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете 111 "Права пользования имуществом".

Дата классификации объектов учета аренды

Согласно п. 11 Стандарта "Аренда" Классификация объектов учета аренды и их оценка осуществляется на более раннюю дату из следующих дат:
- дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (в случае принятия условий пользования переданного в безвозмездное пользование имущества без заключения простой письменной формы договора);
- дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования.
Именно датой классификации в бухгалтерском учете арендатора и арендодателя отражаются операции по первоначальному признанию объектов учета аренды. При этом дата фактической передачи имущества в аренду, а также дата регистрации договора аренды в случаях, установленных законодательством РФ, в целях применения Стандарта "Аренда" не имеет значения.

	Договор операционной аренды заключен 20 января текущего финансового года. Согласно условиям договора имущество будет передано арендатору 1 февраля текущего финансового года. Признание объектов учета аренды как у арендатора, так и у арендодателя необходимо отразить датой заключения договора, т.е. 20 января.

Какие условия включить в договор операционной аренды для устранения сомнений в его классификации

Если у субъекта учета отсутствует обязанность применять типовые формы договоров аренды (см., например, письмо Росимущества от 18.02.2016 N ОД-14/6246), можно доработать применяемую форму договора в целях исключения в будущем разногласий с ревизорами по вопросам классификации договора (отнесения аренды к финансовой или операционной).
Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
В соответствии с п. 12 Стандарта "Аренда" для признания аренды операционной необходимо исключить признаки, содержащиеся в п. 13 Стандарта "Аренда". В частности, не допускать в тексте договора о приоритетном праве арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендной платы и о предоставлении арендодателем рассрочки по оплате предусмотренных договором платежей.
Кроме того, целесообразно обеспечить выполнение следующих условий:
- установить не только срок аренды, но и указать информацию о предполагаемом оставшемся сроке полезного использования объекта имущества. Это позволит подтвердить, что срок аренды меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества. При этом в договор также целесообразно прямо предусмотреть обязанность арендатора возвратить объект аренды по окончании периода действия договора в состоянии, позволяющем арендодателю использовать данное имущество в дальнейшем (см. раздел II.1 Методрекомендаций N 02-07-07/83464).
- подтвердить, что общая сумма арендной платы ниже и несопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды. При этом, учитывая, что понятие "справедливая стоимость" применяется в целях учета организациями бюджетной сферы, включать информацию о ней в договор о передаче имущества, заключаемого с коммерческой организацией или физическим лицом.

Каким документом оформить решение об отнесении аренды к финансовой или операционной

При решении вопроса об отнесении аренды к операционной или финансовой бухгалтер руководствуется нормами пп. 12-16 Стандарта "Аренда" и своим профессиональным суждением.
Согласно положениям п. 37 Федерального стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 N 260н, информация о профессиональных суждениях, выработанных в процессе применения учетной политики и оказывающих существенное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, профессиональные суждения о том, являются ли договоры соглашениями об аренде), подлежит раскрытию в пояснительной записке к отчетности.
Требование о документальном оформлении факта принятия соответствующего суждения для его фиксации, нормами законодательства, регулирующими вопросы бухгалтерского учета в организациях бюджетной сферы, не установлено. Однако наличие документально оформленного профессионального суждения на практике позволит облегчить сбор и передачу информации в целях формирования отчетности.
Поскольку унифицированного бланка профессионального суждения нормы действующего законодательства РФ не содержат, данный документ может быть составлен в произвольной форме.

Основные правила отражения финансовой аренды

У арендодателя
(пп. 22, 23 Стандарта "Аренда")	У арендатора
(пп. 18 - 19 Стандарта "Аренда")	
Передача имущества отражается:
- как выбытие объекта нефинансового актива с балансового счета с обязательной отметкой в Инвентарной карточке;
- организация учет на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)"	Полученное имущество отражается в составе основных средств ( балансовый счет 0 101 00 "Основные средства").

Оценка актива формируется в сумме:
- арендных обязательств;
- затрат, связанных с ведением переговоров и заключением договора аренды.

Оценка арендных обязательств определяется как наименьшая величина из:
а) суммы справедливой стоимости имущества;
б) дисконтированной стоимости арендных платежей	
	Объект амортизируется в течение срока полезного использования.

Правило определение срока амортизации :
- если срок аренды больше (или меньше, но есть уверенность в выкупе) - амортизируем по общим правилам, применяемым для аналогичных объектов основных средств, установленных Учетной политикой учреждения;
- если срок аренды меньше и нет уверенности в выкупе, то амортизируем в течение срока аренды	
Хозяйственные операции по передаче имущества отражаются на дату классификации аренды	Хозяйственные операции по получению имущества учитывается на балансе на дату классификации аренды	
Признание доходов осуществляется ежемесячно и равномерно	Признание обязательств осуществляется по графику платежей	
Дебиторская задолженность по арендным обязательствам признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей	Кредиторская задолженность по арендным обязательствам признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей	
Процентные доходы отражаются в составе доходов текущего финансового периода как процентные доходы от собственности	Процентные расходы отражаются в составе расходов текущего финансового периода в составе расходов по обязательствам	
Доходы по условным арендным платежам признаются в составе доходов текущего финансового периода как доходы по арендным платежам	Расходы по условным арендным платежам признаются в составе расходов текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам	
При досрочном прекращении договора остаток предстоящих доходов относится в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам, включая показатели на счетах санкционирования расходов.
При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата НЕ отражается	При досрочном прекращении договора корректировка остаточных сумм принятых обязательств перед арендодателем, включая показатели на счетах санкционирования расходов	
Корреспонденции смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендодателя	Корреспонденции смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендатора	

Основные правила отражения операционной аренды

У арендодателя
(пп. 24, 25 Стандарта "Аренда")	У арендатора
(пп. 20, 21 Стандарта "Аренда")	
Передача имущества отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на учетных балансовых счетах или на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации".

Организация учета на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)"	Объект учета - право пользования активом, которое отражается в составе нефинансовых активов, как самостоятельный объект на счете 0 111 00 "Права пользования активами"	
	Признание объекта учета производится в сумме арендных платежей, определенных договором, за весь срок пользования имуществом	
Хозяйственные операции по передаче имущества отражаются на дату классификации аренды	Хозяйственные операции по получению имущества учитывается на балансе на дату классификации аренды	
Амортизация переданного имущества учитывается в обычном порядке.
Метод начисления амортизации, при необходимости, можно изменить	Амортизация права пользования начисляется в сумме арендных платежей к уплате в течение всего срока пользования.
При отсутствии в договоре арендных платежей - амортизация не начисляется	
Предстоящие доходы от предоставления права пользования и дебиторской задолженности по арендным обязательствам признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды	Признание кредиторской задолженности перед арендодателем отражается одновременно с постановкой на учет права пользования имуществом	
Признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом отражается одним из методов (элемент учетной политики учреждения) :
- равномерно ежемесячно;
- по дате и сумме в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы), независимо от факта поступления денежных средств		
Доходы от предоставления права пользования признаются в составе доходов текущего финансового периода как доходы от собственности	Признанием текущих расходов по договору является амортизация, которая начисляется равномерно (ежемесячно) с месяца принятия объекта к учету	
Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат	Расходы по условным арендным платежам признаются расходами текущего финансового периода по арендным платежам.
Признание таких расходов отражается по факту предъявления арендодателем требования по возмещению	
Остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования относится в уменьшении дебиторской задолженности по арендным обязательствам при досрочном прекращении договора.
При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата НЕ отражается	Остаточная стоимость права пользования активом относится в уменьшении кредиторской задолженности по арендным обязательствам при досрочном прекращении договора .
При этом убыток (доход) на счетах финансового результата НЕ отражается	
Корреспонденцию смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендодателя	Корреспонденцию смотрите в Энциклопедии решений:
- для арендатора	
Право пользования на объекты движимого имущества может рассматриваться как право пользования на имущественный комплекс. В таком случае учреждение вправе учитывать право пользования на группу объектов, входящих состав имущественного комплекса. При этом следует сформировать стоимостную оценку права пользования на имущественный комплекс (группу объектов движимого имущества) (письмо Минфина России от 11.12.2020 N 02-07-05/108680).

Как подготовиться к переходу на применение Стандарта "Аренда"?

При формировании отчетности за 2017 год требования приказа N 258н не применялись (см. письмо Минфина России от 13.12.2017 N 02-07-07/83463, далее - Методуказания N 02-07-07/83463).
Однако необходимо было организовать и провести ряд подготовительных мероприятий по применению Стандарта "Аренда" в 2018 году. Перечень таких мероприятий приведен в п. 2 Методуказаний N 02-07-07/83463.
Поскольку Стандарт "Аренда" регламентирует две различные учетные модели в зависимости от вида аренды (операционная или финансовая), необходимо было провести работу по анализу арендных отношений, участником которых является субъект учета.
Организации необходимо было:
1. Провести инвентаризацию имущества, переданного и полученного в аренду ранее 2018 года.

	А как провести инвентаризацию имущества при его передаче в аренду см. здесь

2. Определить оставшиеся сроки полезного использования имущества, переданного и полученного в аренду.

	Оставшийся срок начисления амортизации не является оставшимся сроком полезного использования имущества.

3. Определить суммы обязательств арендатора по уплате арендных платежей начиная с 2018 года до завершения срока аренды.
4. Сформировать Бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования входящих остатков по объектам учета аренды в межотчетный период.

Как провести инвентаризацию переданного или полученного в аренду имущества перед первым применением Стандарта "Аренда"

Инвентаризации подлежат объекты аренды, переданные и полученные в рамках договоров, заключенных до 2018 года и действующих в период применения Стандарта "Аренда".
Согласно п. 81 Стандарта "Концептуальные основы" инвентаризация проводится в том числе при передаче имущества в аренду или безвозмездное пользование. Порядок (особенности) проведения инвентаризации имущества, переданного в аренду или безвозмездное пользование, в целях первого применения Стандарта "Аренда" необходимо установить в рамках учетной политики.
Первостепенное значение имеет определение порядка отражения объектов аренды в учете. Соответственно в результате инвентаризации необходимо не только подтвердить соответствие фактическое наличие имущества учетным данным, но и проанализировать условия документов, являющихся правовым основанием для передачи или получения имущества в аренду или в безвозмездное пользование. При отсутствии в таких документах условий, позволяющих однозначно отнести объекты учета аренды к операционной или финансовой, целесообразно внести в них необходимые дополнения (изменения).
В случае, если передающей стороне не представляется возможным подтвердить фактическое наличие такого имущества непосредственно инвентаризационной комиссией, то оно может быть подтверждено документом, оформленным арендатором при проведении последним инвентаризации в целях формирования годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Дело в том, что наличие документально подтвержденных результатов инвентаризации арендованного имущества в целях формирования годовой отчетности обусловлено требованиями:
- для арендаторов, не являющихся организациями бюджетной сферы (п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);
- для арендаторов, являющихся организациями бюджетной сферы (п. 332 Инструкции N 157н, а также положениями п. 7 Инструкции N 191н, п. 9 Инструкции N 33н).
При этом как арендодателю, так и арендатору в учетной политике необходимо предусмотреть порядок (возможность) признания результатов инвентаризации, проводимой в целях составления годовой бухгалтерской (бюджетной) отчетности за 2017 год, в качестве результатов инвентаризации, проводимой в целях первого применения Стандарта "Аренда".

	Приказом Минфина России от 17.11.2017 N 194н внесены изменения в формы документов, оформляемых при инвентаризации. Так, в Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) добавлены новые графы 8 "статус объекта учета" и 9 "целевая функция актива". Если внести сведения о разновидности аренды в графу "целевая функция актива", впоследствии у проверяющих могут возникнуть вопросы по имуществу, целевой функцией которого является передача в аренду. Подробнее см. статью "В каких случаях имущество, переданное в аренду, переводится в группу "инвестиционная недвижимость".

Как определить дисконтированную стоимость арендных платежей при финансовой аренде?

В соответствии с разделом II Стандарта "Аренда" дисконтированная стоимость арендных платежей - это стоимость арендных платежей, рассчитанная (уменьшенная) с учетом процентной ставки, отражающей разновременную (относящуюся к разным временным периодам (годам) ценность денежных средств, на дату классификации объектов учета аренды (процентная ставка, заложенная в арендных платежах).
Иными словами, финансовую аренду можно рассматривать как предоставление в кредит пользования имуществом, поэтому в составе платежей по такому договору принято выделять две части:
- погашение обязательств за пользование имуществом (дисконтированная стоимость арендных платежей)
- финансовые расходы в виде процентов за предоставление услуг по рассрочке платежа. Финансовые расходы должны соответствовать ставке, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь кредит для приобретения аналогичного актива на аналогичных условиях.
Ставку дисконтирования стороны могут указать в договоре аренды. Если в договоре никаких условий на этот счет нет, ставка дисконтирования считается равной ключевой ставке ЦБ РФ на дату классификации аренды.
В соответствии с п. 11 Стандарта "Аренда" классификация объектов учета аренды осуществляется на более раннюю дату из следующих дат:
- дата подписания договора аренды;
- дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.
В целях определения дисконтированной стоимости арендных платежей сумма платы за пользование активом, определенная договором, подлежит уменьшению на сумму первоначальных прямых затрат по заключению договора (затраты, непосредственно связанные с ведением переговоров по заключению договора, включающие расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы).
Стандарт "Аренда" не содержит формулы расчета коэффициента дисконтирования. Рекомендуем применять общую универсальную формулу, которая содержится в нормативных актах по учету в банковской сфере и в коммерческом секторе (см., например, п. 3 Приложения N 2 к Положению по бухучету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Решение о применении универсальной формулы дисконтирования можно закрепить в учетной политике.
Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
	
	КД = 1 / (1 + СД) N,
где:
КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования, определенная на период (месяц, квартал, год);
N - период дисконтирования обязательства (номер временного периода). Например, если ставка дисконтирования определена как годовая, то N - это номер года, для которого рассчитывают коэффициент дисконтирования.

Поскольку Стандарт "Аренда" не содержит никаких требований и условий по округлению коэффициента дисконтирования, необходимые условия следует предусмотреть в учетной политике. При этом надо помнить, что чем больше знаков содержит коэффициент после запятой, тем больше точность определения дисконтированной стоимости арендных платежей.
Пример 1. Расчет дисконтированной стоимости арендных платежей: ежегодные платежи распределены равномерно
	
	Оборудование получено организацией бюджетной сферы в аренду сроком на 10 лет. Сумма договора составляет 5 000 000,00 рублей, ежегодные платежи по договору определены как 500 000,00 рублей.
Процентная ставка, заложенная в арендных платежах, не указана как условие договора по осуществлению платежей за пользование имуществом (выкупной стоимости имущества). На дату классификации объектов учета аренды (заключения договора) ключевая ставка Банка России составила 7,75%.
Расчет дисконтированной стоимости арендных платежей производится следующим образом.
		
	Год (номер временного периода)	
Годовая ключевая ставка Банка России (ставка дисконтирования)	
Коэф. дисконтирования определяется как 1 / (1 + 0,0775) N	
Ежегодные платежи	

	
	
Всего	
в том числе :	

	

Дисконтированная сумма	
Дисконт	

1	
2	
3	
4	
5 (гр.3*гр.4)	
6 (гр.4-гр.5)	

1	
7,75 %	
0,928074	
500 000,00	
464 037,12	
35 962,88	

2	
7,75 %	
0,861322	
500 000,00	
430 660,90	
69 339,10	

3	
7,75 %	
0,799371	
500 000,00	
399 685,29	
100 314,71	

4	
7,75 %	
0,741875	
500 000,00	
370 937,63	
129 062,37	

5	
7,75 %	
0,688515	
500 000,00	
344 257,66	
155 742,34	

6	
7,75 %	
0,638993	
500 000,00	
319 496,67	
180 503,34	

7	
7,75 %	
0,593033	
500 000,00	
296 516,63	
203 483,37	

8	
7,75 %	
0,550379	
500 000,00	
275 189,45	
224 810,55	

9	
7,75 %	
0,510792	
500 000,00	
255 396,24	
244 603,76	

10	
7,75 %	
0,474053	
500 000,00	
237 026,67	
262 973,33	

Итого	

5 000 000,00	
3 393 204,26	
1 606 795,74	

	
Таким образом коэффициент дисконтирования показывает, как изменяется в зависимости от увеличения срока действия договора аренды доля, приходящаяся на обязательства за пользование имуществом, в общей сумме ежегодного платежа, т.е. как с течением времени изменяется ценность денег.

Пример 2. Расчет дисконтированной стоимости арендных платежей: ежегодные платежи распределены не равномерно
	
	Оборудование получено организацией бюджетной сферы в аренду сроком на 3 года. Сумма договора составляет 1 000 000,00 рублей, ежегодные платежи по договору определены не равномерно: в первый год - 500 000,00 рублей, во второй - 300 000,00 рублей, в третий - 200 000,00 рублей.
Процентная ставка, заложенная в арендных платежах, не указана как условие договора по осуществлению платежей за пользование имуществом (выкупной стоимости имущества). На дату классификации объектов учета аренды (заключения договора) ключевая ставка Банка России составила 7,75%.
Расчет дисконтированной стоимости арендных платежей производится следующим образом.
		
	Год (номер временного периода)	
Годовая ключевая ставка Банка России (ставка дисконтирования)	
Коэф. дисконтирования определяется как 1 / (1 + 0,0775) N	
Ежегодные платежи	

	
	
Всего	
в том числе :	

	

Дисконтированная сумма	
Дисконт	

1	
2	
3	
4	
5 (гр.3*гр.4)	
6 (гр.4-гр.5)	

1	
7,75 %	
0,928074	
500 000,00	
464 037,12	
35 962,88	

2	
7,75 %	
0,861322	
300 000,00	
258 396,60	
41 603,40	

3	
7,75 %	
0,799371	
200 000,00	
159 874,20	
40 125,80	

Итого	

1 000 000,00	
882 307,92	
117 692,08	

	
Как рассчитать сумму процентных доходов и процентных расходов в период действия договора финансовой аренды?

Процентные доходы (для арендодателя) и процентные расходы (для арендатора) - часть арендного платежа, являющаяся вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества пользователю (арендатору) на условиях рассрочки оплаты его стоимости (п. 7 Стандарта "Аренда").
Годовая сумма процентных доходов у арендодателя определяется путем умножения процентной ставки на остаток долга в сумме дисконтированной стоимости арендной платы по состоянию на начало года (кредитовый остаток по счету 0 401 40 122 "Доходы будущих периодов от финансовой аренды" по состоянию на начало года).
Годовая сумма процентных расходов у арендатора определяется путем умножения процентной ставки на остаток долга в сумме дисконтированной стоимости арендной платы по состоянию на начало года (кредитовый остаток по счету 0 302 24 000 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом" по состоянию на начало года).

Когда имущество, переданное в аренду, учитывается в качестве "инвестиционной недвижимости"?

Инвестиционная недвижимость - объект недвижимости (части объекта недвижимости), а также движимое имущество, составляющее с указанным объектом единый имущественный комплекс, находящийся во владении и (или) пользовании субъекта учета с целью получения платы за пользование имуществом (арендной платы) и (или) увеличения стоимости недвижимого имущества, но не предназначенные для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета и (или) продажи (п. 7 Стандарта "Основные средства").
При решении вопроса об отнесении того или иного объекта к группе основных средств "Инвестиционная недвижимость" необходимо учитывать нормы ст. 123.21 ГК РФ, согласно которым учреждение создается собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
Для отнесения недвижимого имущества к объектам инвестиционной недвижимости необходимо по каждому объекту дать ответы на два вопроса:

Вопросы	На каком счете учитывать	Советы и комментарии	
Предусмотрена ли Уставом сдача в аренду как отдельный вид деятельности?	Планируете ли использовать для деятельности, не связанной со сдачей в аренду?			
ДА	НЕТ	101 03	1. Инвестнедвижимость - это объекты, предназначенные исключительно для сдачи в аренду или увеличения стоимости недвижимости
2. После завершения использования объекта в деятельности, не связанной со сдачей в аренду, следует отразить реклассификацию:
Д-т 0 101 13 310 К-т 0 401 10 172
Д-т 0 401 10 172 К-т 0 104 13 411
Д-т 0 401 10 172 К-т 0 101 1Х 310
Д-т 0 104 1Х 411 К-т 0 401 10 172
Если признаки инвестнедвижимости выявлены на 01.01.2018, отразить реклассификацию следует в межотчетный период с использованием счета 401 30.
3. Начиная с 2018 года счет 101 03 можно показывать только в том случае, если имущество принадлежит учреждению на праве оперативного управления.
4. При передаче объекта инвестнедвижимости в операционную аренду он продолжает числиться на счете 101 03. Объекты, переданные в неоперационную (финансовую) аренду, на счете 101 03 учитывать не надо - в таких ситуациях арендодатель должен учитывать объект только на забалансовом счете 25.
5. Примеры учреждений, в которых может быть счет 101 03:
- бизнес-инкубатор с основным уставным видом деятельности: "передача в аренду помещений субъектам малого предпринимательства";
- учреждение по сохранению памятников архитектуры с основным уставным видом деятельности: "передача в аренду объектов с оформлением соответствующих обременений по сохранению и реставрации"	
ДА	ДА	101 01
101 02	1. Если недвижимость предназначена для выполнения задания, но временно передана в операционную аренду, переводить ее на счет 101 03 не надо - такие объекты относятся к "Недвижимости, занимаемой субъектом учета" (п. 3 Методических рекомендаций по применению федерального стандарта "Основные средства", доведенных письмом Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237).
2. Сколько будет длиться аренда - не важно. Принципиально само профессиональное суждение, согласно которому в будущем объект будет использован в каких-то иных видах деятельности	
НЕТ	ДА	101 01
101 02		
НЕТ	НЕТ	101 01
101 02	Может быть поставлен вопрос об изъятии имущества. Ведь Уставом не предусмотрен специальный вид деятельности по сдаче в аренду, а весь срок службы объекта планируется только сдавать его в аренду.	

	
	Имущество казны при сдаче в аренду переводить на счет 101 03 "Инвестиционная недвижимость" НЕ надо!
Тот факт, что объекты казны сданы в аренду, отражается на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" или на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".
При сдаче недвижимости из состава казны в операционную аренду на основании п. 38 Инструкции N 162н просто покажите внутреннее перемещение:
Д-т 1 108 51 310 К-т 1 108 51 310
Установленная п. 31 Стандарта "Основные средства" норма о перемещении имущества казны в группу "Инвестиционная недвижимость" из категории "Запасы" при передаче его в аренду на сегодняшний день не реализуется. Такое неисполнение нормы Стандарта отложено до вступления в силу Стандарта "Запасы", согласно которому будет учитываться имущество казны.

Признание объекта основных средств в составе группы "Инвестиционная недвижимость" прекращается с момента прекращения договора аренды при условии, что в дальнейшем его использование в целях получения арендных платежей (платы за пользование (арендной платы) не предполагается.

Может ли арендодатель в своем учете признать аренду финансовой, а арендатор операционной?

Нормы Стандарта "Аренда" не обязывают арендодателя и арендатора согласовывать порядок учета объектов аренды (отнесения их в целях учета к операционной или финансовой аренде).
Более того, на практике возможна передача имущества в аренду коммерческой организации, которая не применяет Стандарт "Аренда".
Непосредственно Стандартом "Аренда" обязанность проведения сверки расчетных показателей, учитываемых арендодателем и арендатором, не установлена.
В то же время установленные Стандартом "Аренда" правила учета объектов аренды обеспечивают возможность сопоставления организациями бюджетной сферы отдельных показателей в учете арендодателя и арендатора. Так, например, показатели дисконтированной стоимости арендных обязательств, а также процентных доходов у арендодателя и процентных расходов у арендатора при финансовой аренде должны быть идентичны.

Реклассификация объектов учета аренды

Реклассификация объектов аренды - пересмотр классификации объектов учета аренды в результате достижения арендатором и арендодателем согласия об изменении условий договора (п. 17 Стандарта "Аренда").
При изменении условий договора аренды арендодателю и арендатору необходимо вновь провести классификацию объектов аренды согласно новым условиям для уточнения вида аренды: операционная или финансовая.
Реклассификация возникает только при изменении вида аренды, т.е. ранее договор учитывался как финансовая аренда, а теперь классифицируентся как операционной аренда, или наоборот. В этом случае в бухгалтерском учете отражается :
- досрочное прекращение учета объектов аренды, учитываемых до изменения условий договора;
- принятие к учету объектов аренды исходя из новых условий договора.
Датой реклассификации является дата заключения соглашения об изменении условий договора (п. II.2 Методрекомендаций N 02-07-07/83464).
С даты реклассификации объекты учета аренды рассматриваются как вновь принятые к учету.

НО! Если в результате новой оценки договора аренды вид аренды, согласно профессиональному суждению каждой из сторон, не изменился (например, объект учета финансовой аренды так и остался финансовой, или объект учета опреационной - остался операционной), то сам договор аренды не требует реклассификации. В этом случае в бухгалтерском учете отражается пересчет отдельных учетных показателей на оставшийся срок полезного использования объектов учета аренды.
Например, может откорректироваться сумма доходов:
- увеличение доходов, права пользования ;
- уменьшение доходов, права пользования - как при досрочном расторжении.