Инвентаризация перед составлением бюджетной отчетности за 2020 год

Разработка положения об инвентаризации

Основные требования к инвентаризации, осуществляемой в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждений госсектора, установлены в разд. VIII СГС "Концептуальные основы"*(1) (п. 79-82 данного стандарта).
Положение о проведении инвентаризации имущества и обязательств (далее - положение об инвентаризации) разрабатывается учреждением самостоятельно и утверждается в его учетной политике (п. 9 СГС "Учетная политика"*(2)). Оно может быть оформлено в виде приложения к учетной политике либо утверждено отдельным локальным актом (например, приказом, распоряжением руководителя) со ссылкой на него в учетной политике.
В положении об инвентаризации, среди прочего, указываются:
- основания и сроки проведения инвентаризации;
- порядок работы инвентаризационной комиссии;
- особенности проведения инвентаризации нефинансовых и финансовых активов, имущества, учтенного на забалансовых счетах, обязательств и иных объектов бюджетного учета;
- порядок проведения теста на обесценение активов (выявление признаков возможного обесценения актива);
- применяемые учреждением формы документов по оформлению мероприятий, осуществляемых в рамках инвентаризации, утвержденные Приказом Минфина РФ N 52н*(3) либо разработанные самостоятельно. К последним можно отнести, например, приказ о проведении инвентаризации, протокол заседания инвентаризационной комиссии, акты (протоколы, расчеты) по выявлению признаков обесценения активов, по оформлению результатов обесценения активов.
За основу при разработке положения об инвентаризации можно взять нормы Методических рекомендаций *(4) в части, не противоречащей нормативным правовым актам по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности. На это неоднократно указывал Минфин в письмах от 19.05.2020 N 02-07-10/41023, от 10.02.2020 N 02-07-10/8553, от 22.10.2019 N 02-07-10/81064, от 01.08.2019 N 02-07-10/58207.

Этапы проведения годовой инвентаризации

Выделяют следующие этапы проведения годовой инвентаризации:
1. Подготовительный этап:
- создание инвентаризационной комиссии;
- определение даты (периода) проведения и перечня инвентаризируемых объектов;
- подготовка и издание приказа о проведении инвентаризации.
2. Основной этап:
- составление инвентаризационных описей (сличительных ведомостей);
- получение расписок ответственных лиц и прочих документов;
- проверка фактического наличия имущества и обязательств путем подсчета, обмера, взвешивания, сверок по расчетам и т.п.;
- сопоставление данных инвентаризационных описей с учетными данными, подготовленными бухгалтерией на основании первичных учетных документов;
- проверка объектов, учитываемых на балансовых счетах, на соответствие их критериям активов;
- выявление признаков обесценения активов;
- раскрытие причин расхождений (если они есть) между фактическим наличием объектов и данными учета.
3. Заключительный этап:
- оформление результатов инвентаризации;
- отражение результатов инвентаризации в бюджетном учете.

Документальное оформление инвентаризации

Основными документами, которые формируются в целях проведения годовой инвентаризации, являются:
- приказ руководителя учреждения о проведении данного мероприятия;
- инвентаризационные описи (сличительные ведомости);
- акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835);
- ведомости расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), письменные объяснения материально ответственных лиц по недостачам, излишкам, пересортице (при необходимости);
- приказ руководителя учреждения об отражении в бюджетном учете результатов инвентаризации.
Инвентаризационные описи (сличительные ведомости) составляются по формам, которые утверждены Приказом Минфина РФ N 52н, в количестве не менее двух по каждому месту хранения ценностей и материально ответственному лицу. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а другой остается у материально ответственного лица.
По каждому инвентаризируемому объекту казенное учреждение составляет отдельную опись.

Объекты инвентаризации	Наименование регистра	
Нефинансовые активы	Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087)	
Наличные денежные средства в кассе учреждения	Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088)	
Денежные средства на счетах в подразделениях ЦБ РФ, кредитных организациях	Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082)	
Бланки строгой отчетности, денежные документы	Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086)	
Расчеты с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0505089)	
Расчеты по доходам	Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям (ф. 0504091)	

Инвентаризационные описи (сличительные ведомости) являются основанием для составления акта о результатах инвентаризации (ф. 0504835). Он подписывается всеми членами комиссии и утверждается руководителем учреждения.
При выявлении по результатам инвентаризации расхождений к акту прилагается ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092).
По результатам инвентаризации руководитель учреждения издает приказ об отражении в бюджетном учете расхождений фактического наличия имущества с данными бюджетного учета (при выявлении).

Отражение расхождений, выявленных при инвентаризации

Результаты годовой инвентаризации должны быть отражены в бюджетном учете до закрытия года записями по дате не позднее 31 декабря.
Принятие к учету излишков. Объекты нефинансовых активов, выявленные по результатам инвентаризации, принимаются к учету по текущей оценочной стоимости, признаваемой справедливой стоимостью на дату принятия к учету (п. 25, 31 Инструкции N 157н*(5), п. 52 СГС "Концептуальные основы").
Что касается неучтенных объектов финансовых активов, то они принимаются к учету по фактическому номиналу.
Согласно п. 7, 12, 23, 49, 50 Инструкции N 162н*(6) операции по оприходованию неучтенных объектов (нефинансовых и финансовых активов), выявленных при инвентаризации, отражаются в бюджетном учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	
Приняты к учету выявленные в ходе инвентаризации неучтенные объекты нефинансовых активов	1 101 хх 310
1 102 хх 320
1 103 хх 330
1 105 хх 34х	1 401 10 199	
Приняты к учету излишки денежных средств и денежных документов	1 201 34 510
1 201 35 510	1 401 10 189	

Пример 1
В казенном учреждении при проведении инвентаризации был обнаружен неучтенный объект основных средств - модем. Анализ рыночных цен позволил определить его текущую оценочную стоимость - 3 000 руб.
В учетной политике учреждения установлено, что введенные в эксплуатацию объекты основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно учитываются на забалансовом счете 21 по балансовой стоимости.
В бюджетном учете учреждения составлены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	
Принят к учету модем по результатам инвентаризации	1 10134 310	1 401 10 199	3 000	
Введен модем в эксплуатацию	1 401 20 271 Забалансовый счет 21	1 101 34 410	3 000	

Отражение недостач. При выявлении недостач имущества размер ущерба определяется исходя из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.
Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов. При ее определении можно использовать метод рыночных цен (п. 25, 220 Инструкции N 157н).
Недостачи имущества (за исключением материальных запасов) списываются с учета по балансовой стоимости на финансовый результат в дебет счета 1 401 10 172 с учетом ранее начисленных амортизации и убытка от обесценения (при наличии) (п. 10, 13, 17 Инструкции N 162н).
Потери материальных запасов в объеме норм естественной убыли списываются на расходы текущего финансового года в дебет счета 1 401 20 272. Недостачи материалов сверх норм естественной убыли списываются в уменьшение доходов текущего года от операций с активами в дебет счета 1 401 10 172 с последующим отнесением суммы недостачи на виновных лиц (п. 36, 38 "Запасы", п. 111, 112 Инструкции N 157н, п. 26, 27, 29 Инструкции N 162н).
Расчеты по выявленным недостачам, подлежащим возмещению виновными лицами, учитываются на счете 1 209 00 000 (п. 220 Инструкции N 157н).
Если виновные лица не установлены либо сумма ущерба от хищения, порчи имущества не признана виновными лицами, то оформленные в предусмотренном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения уголовного дела. При получении решения суда суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ.
В бюджетном учете на основании п. 86, 121 Инструкции N 162н суммы недостач, выявленных по результатам инвентаризации, отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	
Начислена сумма ущерба, причиненного учреждению недостачей объектов нефинансовых активов, в том числе:
- основных средств	1 209 71 56х	1 401 10 172	
- нематериальных активов	1 209 72 56х		
- материальных запасов	1 209 74 56х		
Начислена сумма ущерба, причиненного учреждению недостачей финансовых активов в кассе, в том числе:
- денежных средств	1 209 81 56х	1 20134 610	
- денежных документов и иных финансовых активов	1 209 82 56х	1 20135 610	
Списаны объекты нефинансовых активов по причине их утраты (хищения), выявленной в ходе инвентаризации, в том числе:
- основные средства	1 104 хх 411
1 114 хх 412
1 401 10 172	1 101 хх 410	
- нематериальные активы	1 104 хх 411
1 114 хх 422
1 401 10 172	1 102 хх 420	
- материальные запасы	1 401 10 172	1 105 хх 44х	
Списаны потери, недостачи материальных запасов в пределах установленных норм естественной убыли	1 109 хх 272
1 401 20 272	1 105 хх 44х	
Списаны денежные документы, иные финансовые активы, недостача которых обнаружена в ходе инвентаризации	1 401 10 172	1 20135 610	
Списаны суммы выявленных недостач в связи с неустановлением виновных лиц, их уточнением по решениям судов	1 401 10 172	1 209 хх 66х	
Списаны суммы выявленных недостач в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, а также в связи с признанием виновного лица неплатежеспособным	1 401 10 173
Забалансовый счет 04	1 209 хх 66х	

Возмещение ущерба виновными лицами оформляется следующими записями (п. 7, 86, 104 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит	
Возмещен ущерб виновными лицами в денежной форме:
- в кассу учреждения	1 201 34 510	1 209 хх 66х	
- на счет учреждения, открытый в кредитной организации	1 201 21 510	1 209 хх 66х	
- в доход бюджета (учреждение наделено полномочиями по администрированию кассовых поступлений в бюджет)	1 210 02 ххх	1 209 хх 66х	
- в доход бюджета (учреждение является получателем бюджетных средств, за ним не закреплены полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет)	1 303 05 831
1 304 04 ххх	1 209 хх 660
1 303 05 731	
Возмещен ущерб виновными лицами в натуральной форме	1 101 хх 310
1 105 хх 34х
1 401 10 172	1 209 хх 66х	
Возмещен ущерб виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний, произведенных в порядке, предусмотренном законодательством РФ	1 304 03 837	1 209 хх 667	

Пример 2
При проведении инвентаризации выявлена недостача калькулятора (объекта основных средств), который числится на забалансовом счете 21. Его стоимость по данным бюджетного учета составила 1 000 руб., а текущая восстановительная стоимость, определенная комиссией учреждения, - 1200 руб. Лицо, ответственное за сохранность этого имущества, возместило ущерб в натуральной форме.
В бюджетном учете учреждения составлены следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	
Отражена недостача калькулятора, подлежащего возмещению виновным лицом, исходя из его текущей восстановительной стоимости	1 209 71 567	1 401 10 172	1200	
Списана стоимость недостающего калькулятора с забалансового счета		Забалансовый счет 21	1000	
Принят к учету калькулятор, поступивший от виновного лица в возмещение ущерба	1 401 10 172	1 209 71 667	1200	
Отражена стоимость калькулятора на забалансовом счете	Забалансовый счет 21		1200	

Пример З
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что недостача по калькулятору удержана из заработной платы работника на основании его письменного заявления. Деньги перечислены в доход бюджета. Казенное учреждение является администратором доходов бюджета.
В бюджетном учете учреждения оформлены следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	
Отражена недостача по калькулятору, подлежащая возмещению виновным лицом, исходя из его текущей восстановительной стоимости	1 209 71 567	1 401 10 172	1 200	
Списана стоимость недостающего калькулятора с забалансового счета		Забалансовый счет 21	1 000	
Удержана из заработной платы работника сумма ущерба, подлежащая возмещению	1 302 11 837	1 304 03 737	1 200	
Перечислена в бюджет удержанная сумма	1 304 03 837	1 304 05 211	1 200	
Поступила в доход бюджета удержанная сумма	1 210 02 410	1 209 71 667	1 200	

Выявление объектов, не отвечающих признакам актива

В соответствии с п. 36 СГС "Концептуальные основы" для целей бухгалтерского учета активом признается имущество, принадлежащее учреждению и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод.
Нефинансовые активы, которые не приносят учреждению экономические выгоды, не имеют полезного потенциала и в отношении которых в дальнейшем не предусматривается получение экономических выгод, в частности при прекращении их использования в деятельности учреждения, в том числе в связи с полной или частичной утратой потребительских свойств, технического потенциала (физического или морального износа), подлежат списанию с баланса на забаланс (п. 35 Инструкции N 157н).
Учет материальных объектов имущества, которые не признаются в бюджетном учете в качестве активов, до момента определения их целевой функции (вовлечения в хозяйственный оборот, продажи или списания) необходимо вести на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" в условной оценке "один объект - 1 руб." (п. 51, 335 Инструкции N 157н).
На основании положений Инструкции N 162н такие операции отразятся в бюджетном учете учреждения следующими корреспонденциями счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	
Списаны с балансового учета объекты, не соответствующие критериям активов:
- основные средства	1 104 xx 411
1 401 10 172	1 101 xx 410	
- непроизведенные активы	1 401 10 172	1 103 хх 430	
- материальные запасы	1 401 10 172	1 105 хх 44х	
Приняты к забалансовому учету материальные объекты имущества, не соответствующие критериям активов	Забалансовый счет 02		

Выявление активов, имеющих признаки обесценения

В отношении таких активов определяется их справедливая стоимость, на основании которой рассчитывается размер убытка от обесценения на основании СГС "Обесценение активов"*(7).
Убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости (за вычетом затрат на выбытие актива). Причем такое уменьшение не может быть больше величины остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату (п. 15 СГС "Обесценение активов").
При расчете учитываются особенности признания убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП, единицы ГДП, предусмотренные п. 16, 17 СГС "Обесценение активов".
Начисление убытка от обесценения отражается в бюджетном учете обособленно от стоимости объекта основных средств, нематериальных или непроизведенных активов на соответствующих аналитических счетах счета 0 114 00 000 "Обесценение нефинансовых активов".

Обратите внимание! Убыток от обесценения не определяется в отношении (п. 3 СГС "Обесценение активов", п. 156.1 Инструкции N 157н):
- материальных запасов;
- финансовых активов, если иное не предусмотрено СГС "Обесценение активов";
- других активов - в случае, когда порядок их обесценения и раскрытия такой информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности установлен положениями иных федеральных стандартов.

Убыток признается в составе расходов отчетного периода единовременно. Сумма ранее начисленной амортизации по активу не корректируется. При этом корректируются нормы амортизации, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования (с учетом решения комиссии, если срок полезного использования был пересмотрен).
Решение о признании убытка от обесценения актива подлежит согласованию с собственником имущества (п. 15 СГС "Обесценение активов").
Для отражения в бюджетном учете сумм накопленных убытков оформляются следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	
Начислены убытки от обесценения:
- основных средств	1 401 20 274	1 114 хх 412	
- нематериальных активов		1 114 хх 422	
- непроизведенных активов		1 114 хх 432	

Пример 4
В ходе инвентаризации выявлено оборудование (объект основных средств), частично утратившее свои пользовательские качества в результате повреждений. Его балансовая стоимость равна 270 000 руб., сумма начисленной амортизации - 220 000 руб. Инвентаризационная комиссия приняла решение об установлении справедливой стоимости такого объекта в размере 220 000 руб. Начислен убыток от обесценения в сумме 50000 руб.
Оборудование продолжает использоваться в деятельности учреждения.
В бюджетном учете учреждения составлены следующие корреспонденции счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	
Начислен убыток от обесценения оборудования	1 401 20 274	1 114 34 412	110 000	

Отражение сведений об инвентаризации в годовой отчетности

Результаты годовой инвентаризации отражаются в бюджетной отчетности, формируемой по итогам года, согласно Инструкции N 191н*(8) (п. 82 СГС "Концептуальные основы").
В таблице 6 "Сведения о проведении инвентаризаций" пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503160) отражаются результаты инвентаризации в части выявленных расхождений. При отсутствии расхождений по результатам инвентаризации, проведенной в целях подтверждения показателей годовой бюджетной отчетности, таблица 6 не заполняется.
Факт проведения годовой инвентаризации отражается в текстовой части разд. 5 "Прочие вопросы деятельности учреждения" пояснительной записки к балансу учреждения (ф. 0503160).
По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение отчетного периода, в пояснениях раскрывается следующая информация (п. 32 СГС "Обесценение активов"):
- события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;
- сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;
- группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.
Также раскрытию в бюджетной отчетности подлежит информация об объектах нефинансовых активов, не соответствующих критериям признания их активами.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н.
*(2) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 N 274н.
*(3) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".
*(4) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.
*(5) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.
*(6) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.
*(7) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов", утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 259н.
*(8) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2010 N 191н.