Применение бюджетными и автономными учреждениями КБК в счетах бухучета
Согласно положениям бюджетного законодательства применение бюджетной классификации РФ (включая КОСГУ) является обязательным для ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской и иной финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов (см., в частности, п. 1 ст. 18 БК РФ).

Бюджетные и автономные учреждения используют коды бюджетной классификации при формировании номера счета бухгалтерского учета в соответствии с требованиями:
- п. 21 Инструкции N 157н;
- Приложений N 1, 2 к приказу Минфина России от 16.12.2010 N 174н (для бюджетных учреждений);
- Приложений N 1, 2 к приказу Минфина России от 23.12.2010 N 183н (для автономных учреждений);
- учетной политики для целей бухгалтерского учета, разрабатываемой в каждом учреждении;
- правовых актов, принимаемых финансовыми органами публично-правовых образований и органами, осуществляющими в отношении учреждений функции и полномочия учредителей.

Коды бюджетной классификации определяются:
- для формирования 1-17 разрядов номера счета на основании приказа Минфина России от 06.06.2019 N 85н "О Порядке формирования и применения кодов бюджетной классификации РФ, их структуре и принципах назначения" (далее - Порядок N 85н)*(1);
- для формирования 24-26 разрядов номера счета на основании приказа Минфина России от 29.11.2017 N 209н "Об утверждении Порядка применения классификации операций сектора государственного управления" (далее - Порядок N 209н).

Информацию о применяемой в настоящее время структуре номера счета бухгалтерского учета смотрите также в Путеводителе по бухгалтерскому учету в бюджетных и автономных учреждениях.

	Если бюджетное (автономное) учреждение осуществляет полномочия получателя бюджетных средств, номер счета бухгалтерского учета в целях отражения в учете соответствующих операций должен формироваться этими учреждениями в порядке, предусмотренном для получателей бюджетных средств.

1- 4 разряды номера счета

Согласно п. 21.1 Инструкции N 157н в 1 - 4 разрядах номера счета бюджетные и автономные учреждения отражают коды раздела и подраздела расходов бюджета, установленные Приложением 2 Порядка N 85н.
Основные коды разделов и подразделов исходя из выполняемых работ или оказываемых услуг, указанных в базовых (отраслевых) перечнях. Например, смотрите Информацию Минфина России от 12.07.2017 "Примеры отнесения отдельных услуг, работ бюджетных и автономных учреждений...", а также п. 18.1 Порядка N 85н.

Итак, при формировании 1 - 4 разрядов номера счета учитывайте следующие правила, которые устанавливаются в зависимости (см. п. 2.5 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308):
- от определенной группы счетов: учета нефинансовых активов, учета доходов, учета расходов, учета заимствования между видами деятельности и т.п.;
- от конкретного кода финансового обеспечения;
- от отраслевой принадлежности учреждения и осуществляемых учреждениями функций (услуг) .

По КФО 4, 5, 6 учреждениями при формировании номеров счетов бухгалтерского учета в 1 - 4 разрядах указываются коды разделов и подразделов, по которым предоставлена соответствующая субсидия из бюджета.
По КФО 2 в 1 - 4 разрядах номеров счетов рекомендуем применять коды разделов и подразделов классификации расходов бюджетов в соответствии с отраслевой направленностью учреждения исходя из основных функций (услуг) учреждения, для выполнения которых они созданы. При выполнении нескольких видов деятельности можно отражать код раздела, подраздела, по которому предусматривается наибольший объем субсидии на задание либо исходя из основного вида деятельности учреждения. Обратите внимание, что бюджетные и автономные учреждения могут осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, а значит такая деятельность должна быть указана в учредительных документах.

1. По счетам учета расчетов по доходам 1-4 разряды формируйте так (п. 2.5 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308):

Счета расчетов по доходам: 205 00; 209 00	
КФО 2	Коды разделов и подразделов исходя из выполняемых работ или оказываемых услуг, указанных в базовых (отраслевых) перечнях
См. примеры	
	В части доходов от арендных платежей (2 205 20 000, 2 205 30 000) используйте код 0113 "Другие общегосударственные вопросы".
В то же время не исключаем возможность применять код раздела и подраздела, в рамках которого учреждением осуществляется основной вид деятельности (например, учреждение, созданное для оказания услуг в сфере высшего образования, может использовать код 07 06 как по доходным, так и по расходным операциям).
	
	Доходы от реализации ветоши, макулатуры, металлолома, вторсырья, драгметаллов и т.п. - не относятся к самостоятельным видам приносящей доход деятельности.
В 1 - 4 разрядах счетов этих доходов указывайте подраздел по той деятельности, в результате которой оприходован металлолом, макулатура и т.п.
Например, в учреждении здравоохранения это может быть подраздел 0909 "Другие вопросы в области здравоохранения".	
	Учет доходов при получении спонсорской и благотворительной помощи.
В счете по доходам отражайте раздел и подраздел согласно целям, на которые предоставлена помощь.	
	В части расчетов по возвратам авансов по расторгнутым контрактам (2 209 00 000) - подраздел, по которому учтены произведенные авансовые платежи	
КФО 4	Раздел, подраздел, по которым предоставлена субсидия	
КФО 5	Раздел, подраздел, по которым предоставлена целевая субсидия	
КФО 6		
КФО 7	Подразделы 0901 - 0909 согласно оказываемым услугам	

Аналогичный подход можно применить к счетам 401 10 "Доходы текущего финансового года"и 401 40 "Доходы будущих периодов", в корреспонденции с которыми отражаются расчеты по доходам. Однако выбор раздела/подраздела при отражении хозяйственных операций по безвозмездным поступлениям и начисленным штрафным санкциям определяется с учетом требований, изложенных соответственно в п. 9 и п. 14 настоящего перечисления.

2. По счетам учета расчетов по расходам, если расходы можно соотнести с определенными подразделами, 1-4 разряды формируйте в следующем порядке (п. 2.5 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308):

Счета расчетов по расходам: 206, 208, 209 30, 302, 303, 304 02, 304 03	
КФО 2	Раздел, подраздел по которому отражены доходы от услуг, работ	
КФО 4	Раздел, подраздел, по которым предоставлена субсидия	
КФО 5,
КФО 6	Раздел, подраздел, по которым предоставлена целевая субсидия	
КФО 7	Подразделы 0901 - 0909 согласно оказываемым услугам	

Однако, некоторые расходы нельзя соотнести с определенными услугами или работами, т.к. они осуществляются в рамках единой хозяйственной деятельности учреждения. Расчеты по оплате таких общехозяйственных расходов, учитывайте с указанием в 1-4 разрядах счетов следующих значений:

КФО 2	Раздел и подраздел:
- по наибольшему объему доходов
ИЛИ
- по основному виду деятельности	
КФО 4	Раздел и подраздел:
- по наибольшему объему субсидии
(если субсидия получена по нескольким подразделам)
ИЛИ
- по основному виду деятельности	
КФО 7	Выбор конкретного подраздела из раздела 0900:
- по наибольшему объему финобеспечения
ИЛИ
- по наибольшему объему расходов на ЗП
ИЛИ
- по основному виду деятельности	

Выбор раздела и подраздела, по которому будут отражаться общехозяйственные расходы, следует закрепить в учетной политике учреждения.

	Общехозяйственные расходы - это коммунальные услуги, зарплата административного персонала, мероприятия по охране труда, телефонные и почтовые расходы, приобретение канцелярских принадлежностей и т.п.
Перечень общехозяйственных расходов установливается в учетной политике учреждения.

3. По счетам учета нефинансовых активов дополнительные разъяснения по формированию 1-4 разрядов номера счета от специалистов финансового ведомства отсутствуют. На наш взгляд, возможно использование следующих вариантов:

Счета учета: 101 00, 102 00, 103 00, 104 00, 105 00, 106 00, 107 00, 111 00, 114 00	
КФО 2	Раздел и подраздел:
- по источнику средств, за счет которых приобретен нефинансовый актив
ИЛИ
- по виду деятельности, для которого приобретен актив	
КФО 4

	Раздел и подраздел:
- по субсидии, за счет которой приобретен актив
ИЛИ
- по виду деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, для которого приобретен актив
ИЛИ
- по наибольшему объему субсидии по виду деятельности
(если видов деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания несколько)	
КФО 5,
КФО 6		
КФО 7	Подразделы
0901 - 0905, 0909 согласно оказываемым услугам	
Счет расчетов по учету затрат: 109 60	
КФО 2	Раздел и подраздел по виду деятельности, для которого формируется себестоимость	
КФО 4	Раздел и подраздел по каждому виду деятельности в рамках выполнения государственного (муниципального) задания	
КФО 7	Подразделы
0901 - 0909 согласно оказываемым услугам	
Счета расчетов по учету накладных и общехозяйственных затрат: 109 70, 109 80	
КФО 2	Раздел и подраздел:
- по наибольшему объему доходов
ИЛИ
- по наибольшему объему расходов на ЗП
ИЛИ
- по основному виду деятельности	
КФО 4	Раздел и подраздел:
- по наибольшему объему субсидии
(если субсидия получена по нескольким подразделам)
ИЛИ
- по основному виду деятельности	
КФО 7	Раздел и подраздел:
- по наибольшему объему финобеспечения
ИЛИ
- по наибольшему объему расходов на ЗП
ИЛИ
- по основному виду деятельности	

4. По счетам учета расходов, сразу относимых на финансовый результат: счета 401 20 "Расходы текущего финансового года", 401 50 "Расходы будущих периодов" и 401 60 "Резервы предстоящих расходов" - прямого указания на формирование 1 - 4 разряда не имеется. Считаем допустимым отражать код раздела, подраздела классификации расходов бюджетов в соответствии с правилами, установленными для определения 1 - 4 разряда по соответствующим корреспондирующим счетам нефинансовых активов или расчетов по расходам (см. комментарии п. 2 и п. 3 настоящего перечисления).

5. Для бюджетных (автономных) учреждений по счетам аналитического учета счета 201 00 "Денежные средства учреждения" (за исключением счета 201 35 "Денежные документы") в 1 - 4 разрядах номера счета отражаются НУЛИ (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н), если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств.

6. По счету 201 35 "Денежные документы" в 1 - 4 разрядах номера счета отражается код раздела, подраздела классификации расходов бюджетов.

7. По счетам аналитического учета счета 204 00 "Финансовые вложения" в 1 - 4 разрядах номера отражаются НУЛИ (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н), если иное не предусмотрено требованиями целевого назначения выделенных средств.

8. По счетам аналитического учета 0 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств" в 1 - 4 разрядах номера отражаются НУЛИ (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н).

9. При приобретении и безвозмездном получении нефинансовых активов в 1-4 разрядах счета указывайте подраздел классификации расходов согласно тем услугам и (или) работам, в которых оно будет использоваться (см. также письмо Минфина России от 08.07.2016 N 09-04-07/40283). Причем учет имущества у передающей стороны по подразделу, который не использует принимающая сторона, не препятствует передаче объектов (письмо Минфина России от 17.10.2011 N 02-03-09/4607).

10. При ведении учета имущества, которым согласно действующему законодательству бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и не отвечает по своим обязательствам, на счете 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" и корреспондирующим с ним счетом 4 401 10 172 "Доходы от операций с активами" в 1- 4 разрядах этих счетов следует указывать НУЛИ (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н).

11. По счетам аналитического учета счета 0 210 05 00 "Расчеты с прочими дебиторами" в части отражения перечисления обеспечения по конкурсным процедурам в 1 - 4 разрядах номера счета отражается код вида функции, услуги (работы) учреждения, по которой в целях обеспечения проведения конкурса по исполнению договоров на оказание услуг (работ) будет отражаться доход, получаемый учреждением в результате оказанного им вида услуги (работы) (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н).

12. В части расчетов по операциям по привлечению денежных средств в рамках покрытия кассового разрыва при исполнении обязательства в пределах остатка денежных средств на лицевом счете учреждения (заимствование средств между видами деятельности - счет 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами") отсутствует прямое указания на то, что следует отражать в 1 - 4 разрядах этого счета. Например, п. 2.12 письма Минфина России и Федерального казначейства от от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932 для заполнения формы 0503710 "Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года" установлено требование отражения НУЛЕЙ. Допустимость НУЛЕЙ для формы 0503769 "Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения" определена и Таблицей допустимости показателей КБК, являющейся методическим материалом Контрольных соотношений к показателям бухгалтерской отчетности от 01.10.2021 года. В то же время бухгалтерские записи, доведенные письмом Минфина России от 29.01.2021 N 02-06-07/5651 содержат конкретную информацию в 15 - 17 разряде для счета 0 304 06 000 - код АнКВИ 510 или 610, а это указывает, что 1 - 4 разряд не может принимать значение "ноль", т.е. возникает необходимость отразить код раздела, подраздела классификации расходов бюджета в соответствии с Приложением N 2 Порядка N 85н. Считаем, что конкретное правило, которое учреждение определит для формирования аналитического счета 304 06, устанавливается учетной политикой учреждения по согласованию с субъектом консолидированной отчетности (финорганом).

13. В части внутриведомственных расчетов, отражаемых на счете 0 304 04 000, соответствующими Инструкциями 174н и 183н особенности формирования 1 - 4 разрядов номера счета не определены. Однако для формы 0503725 "Справка по консолидируемым расчетам учреждения" Таблицей допустимости показателей КБК, являющейся методическим материалом Контрольных соотношений к показателям бухгалтерской отчетности от 01.10.2021 года, определена правомерность указания как кода раздела, подраздела классификации расходов бюджета в соответствии с Приложением N 2 Порядка N 85, так и НУЛЕЙ. Для заполнения формы 0503710 "Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года" требование отражения НУЛЕЙ установлена п. 2.12 письма Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932. Считаем, что конкретное правило для формирования аналитического счета 304 04 устанавливается учетной политикой учреждения по согласованию с субъектом консолидированной отчетности (финорганом).

14. При начислении доходов от пеней и неустоек, возникающих в связи с нарушением условий контрактов по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, иных договоров отражаются на счете 2 209 41 000 "Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)" в корреспонденции со счетом 2 401 10 141 "Доходы текущего финансового года" или 2 401 40 141 "Доходы будущих периодов" (в зависимости от намерения контрагента оспаривать предъявленные санкции) в 1-4 разрядах счета целесообразно отражать подраздел классификации расходов исходя из оказываемых учреждением услуг, в рамках которых осуществляются расходы по этому контракту (письмо Минфина России от 13.11.2020 N 02-08-10/99459). Выбранный порядок для счета следует закрепить в учетной политике учреждения.

15. Для автономных учреждений в 1 - 4 разрядах номера счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" отражаются НУЛИ (абз. 11 п. 3 Инструкции N 183н). Аналогичный подход может применять и бюджетное учреждение, установив такое правило в своей учетной политики.

5-14 разряды номера счета
Прямой нормой Инструкции N 157н определено, что в 5 - 14 разрядах номера счета в зависимости от экономического содержания хозяйственной операции отражаются (п. 21.2 Инструкции N 157н):
- по общему правилу НУЛИ;
- по деятельности, осуществляемой за счет целевых средств, предоставляемых в рамках реализации национальных проектов (программ), комплексного плана модернизации и расширения магистральной инфраструктуры (региональных проектов в составе национальных проектов), следует указывать код целевой статьи, если такое правило предусмотрено требованиями целевого назначения активов, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета.
Кроме того, учетной политикой учреждения также может быть предусмотрена замена НУЛЕЙ в 5 - 14 разрядах на код целевой статьи в случае, если такая информация необходима внутренним или внешним пользователям бухгалтерской отчетности (п. 2.1 Инструкции 174н, п. 3 Инструкции 183н).
Уточнение требования к формированию 5 - 14 разрядов в номерах счетов учета для бюджетных и автономных учреждений обеспечивает достоверное формирование показателей форм отчетности (например, Отчета об обязательствах учреждения (ф. 0503738-НП), в которых предусмотрено раскрытие информации при осуществлении деятельности с целевыми средствами, предоставляемыми в рамках реализации национальных проектов (программ), комплексного плана модернизации и расширения магистральной инфраструктуры (региональных проектов в составе национальных проектов).
Порядок формирования, разрядность и структура целевой статьи определены разделом III Приказа N 85н. Структура кода целевой статьи состоит из десяти разрядов (разряды 8-17 классификации расходов бюджетной классификации РФ).

Структура кода целевой статьи	
Программная (непрограммная) статья	Направление расходов	
Программное (непрограммное) направление расходов	Подпрограмма	Основное мероприятие		
ХХ	Х	ХХ	ХХХХХ	

Экономическое содержание кода целевой статьи. Например, код целевой статьи федерального бюджета в своем 4 - 5 разряде (соответственно в 11-12 разряде классификации расходов бюджетной классификации РФ) содержит код основного мероприятия, предназначенный для кодирования расходов по национальным проектам (программам). Коды основных мероприятий целевых статей расходов определены Приложением 3 к Порядку N 85н. Поэтому организованный аналитический учет по целевой статье, например, для счета 101 00 "Основные средства", позволит обеспечить привязку основных средств, числящихся на балансе учреждения, к конкретным национальным программам, за счет которых средства были закуплены или для выполнения каких государственных программам РФ используется имущество. Аналогичный подход можно предусмотреть для учета имущества (нефинансовых активов) или произведенных в течении года текущих расходов учреждения на выполнение целевых программ, финансируемых субъектом РФ или муниципальным образованием.

15-17 разряды номера счета

В 15 - 17 разрядах номеров соответствующих счетов бухучета бюджетного (автономного) учреждения в зависимости от экономического содержания хозяйственной операции могут отражаться:
а) НУЛИ, если такой порядок определен п. 2.1 Инструкции N 174н и п. 3 Инструкции N 183н.
Перечень упомянутых счетов :
- по учету нефинансовых активов 0 101 00 000, 0 102 00 000, 0 103 00 000, 0 104 00 000, 0 105 00 000, 0 111 00 000, 0 114 00 000, а также корреспондирующих счетов 0 401 20 24Х, 0 401 20 25Х, 0 401 20 27Х, 0 401 20 28Х (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н);
- по учету денежных средств учреждения 0 201 00 000 (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н);
- для бюджетных учреждений счет по учету финансовых вложений 0 204 00 00 (п. 2.1 Инструкции N 174н). А вот для автономных учреждений Инструкцией N 183н такая норма не предусмотрена (см. для сравнения п. 3 Инструкции N 183н). Однако, на наш взгляд, организация учета на счетах аналитической группы 204 00 "Финансовые вложения" должна быть аналогичной учету нефинансовых активов, например, на счетах 101 00 "Основные средства" или 105 00 "Материальные запасы". Поэтому рекомендуем установить в рамках учетной политики учреждения правило формирования этих счетов с отражением в 15 - 17 разряде НУЛЕЙ;
- по учету расчетов по недостачам денежных средств 0 201 81 000 (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н);
- расчеты с учредителем, отражаемые на счете 4 210 06 000 и корреспондирующим с ним счетом доходов от операций с активами 4 401 10 172 (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н);
- финансовый результат прошлых отчетных периодов на счете 0 401 30 000 (п. 3 Инструкции N 183н);
- расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение 0 304 01 000 (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н);
- по счетам аналитического учета счета 0 210 05 000 "Расчеты с прочими дебиторами" в части расчетов с дебиторами по аренде на льготных условиях (п. 2.1 Инструкции N 174н, п. 3 Инструкции N 183н);
- внутриведомственные расчеты на счете 0 304 04 000 и расчеты с прочими кредиторами 0 304 06 000 (п. 2.12 письма Минфина России и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932).
б) коды вида расходов (КВР), приведенные в Приложении 4 к Порядку N 85н, а правила применения указаны в п. 48 Раздела III Порядка N 85н;
Обратите внимание, что указываемый КВР должен соответствовать указанному в 1 - 4 разряде:
- коду раздела, подраздела расхода бюджета, по которому учреждение получает доход (субсидию, доход от оказания услуг по программе ОМС, доход, полученный в рамках приносящей доход деятельности и т.д.), являющийся финансовым источником принятия и исполнения соответствующего обязательства по расходам;
- по расходам же на общехозяйственные нужды (косвенные) расходы коду раздела, подраздела, по которому предусматривается наибольший объем субсидии на финансовое обеспечение соответствующей услуги (работы) (либо исходя из основного вида деятельности учреждения).

в) коды аналитической группы подвида доходов (АнКВД), определенные пунктом 12 Раздела II Порядка N 85н;
г) коды аналитической группы вида источников финансирования дефицитов (АнКВИ), указанные в п. 62 Раздела IV Порядка N 85н.

Дополнительные возможности использования 1-17 разрядов счетов объекта учета

Учреждение вправе задействовать 1 - 17 разряды номера счета, в котором Инструкциями предусмотрены нули, для ведения аналитического учета в соответствии с Рабочим планом счетов. Необходимость такого учета, например, может быть обусловлена дополнительными требованиями по раскрытию информации в отчетности, предъявляемыми органом - учредителем.

	Возможность учета балансовой стоимости нефинансового актива на нескольких кодах КРБ в настоящее время не предусмотрена. Отражение суммы начисленной по объекту амортизации по коду КРБ, отличному от кода КРБ, по которому учитывается балансовая стоимость этого объекта, не допускается.

Учет плановых назначений (финансового обеспечения) по доходам, расходам и источникам финансирования дефицита осуществляется на счетах санкционирования в разрезе кодов бюджетной классификации (в т.ч. в разрезе кодов КОСГУ) согласно той детализации доходов, расходов и источников финансирования дефицита по кодам бюджетной классификации (в т.ч. по кодам КОСГУ), которая предусмотрена при доведении (утверждении) плановых назначений (финансового обеспечения).

История вопроса...
	
	Практика использования 1 - 17 разрядов номера счета в целях получения различной аналитической информации существовала и до 1 января 2016 года. Правовыми актами, принятыми финорганами и органами - учредителями, могли предусматриваться требования по организации в бюджетных (автономных) учреждениях аналитического учета в разрезе кодов бюджетной классификации с применением 1-17 разрядов номера счета (см., в частности, письмо Минфина России от 30.06.2011 N 02-06-10/2913). Как правило, подобные требования были обусловлены необходимостью организации обособленного учета операций по поступлению и расходованию средств определенных субсидий, предоставляемых учреждениям в соответствии со ст. 78.1 БК РФ. Дело в том, что бюджетные (автономные) учреждения могли получать субсидии в рамках реализации определенных государственных (муниципальных) программ. В отношении таких субсидий для учреждений действовали дополнительные ограничения по расходам, а также требования по составлению дополнительной отчетности согласно показателям программ.

18 разряд номера счета

В 18 разряде номера счета отражают код вида финансового обеспечения (деятельности) - КФО.
КФО позволяет разделить учет активов и обязательств по видам деятельности (выполнение государственного задания, оказание платных услуг или медицинских услуг в рамках системы обязательного медицинского страхования) и по видам поступаемых средств, на обеспечение хозяйственной деятельности учреждения, в т.ч. целевые субсидии и средства во временное распоряжение.

В деятельности бюджетных и автономных учреждений могут применяться следующие КФО:
КФО 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
КФО 3 - средства во временном распоряжении;
КФО 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;
КФО 5 - субсидии на иные цели;
КФО 6 - субсидии на цели осуществления капитальных вложений;
КФО 7 - средства по обязательному медицинскому страхованию (средства ОМС).

Действующие нормативные правовые акты в большинстве случаев не исключают возможности применения в 18-м разряде счета бухгалтерского учета любых значений, допустимых для бюджетных и автономных учреждений, то есть кодов 2, 3, 4, 5, 6, 7. Однако существует ряд правил, ограничивающих применение того или иного КФО для конкретных аналитических счетов. Например:
1. По КФО 3 определен перечень счетов, по которым допустимы наличие остатков, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Это: счет 3 201 00 000 "Денежные средства учреждения", 3 304 01 000 "Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение", 3 208 91 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов", 3 209 81 000 "Расчеты по недостачам денежных средств". Отражение показателей в отчетности средств во временном распоряжении по иным счетам допустимо только по согласованию особенностей ведения бюджетного учета с Минфином РФ (см. пп. 10.1, 1.10 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 N 02-06-07/103995 N 07-04-05/02-29148).
2. КФО 5 используется в части тех аналитических счетов, отражение активов и обязательств по которым по своему экономическому характеру соответствуют содержанию выделенной целевой субсидии.
3. КФО 6, по нашему мнению, допустим только в части капитальных вложений в объекты недвижимого имущества путем приобретения объекта или его строительства, реконструкции, модернизации. Поэтому его применение ограничено аналитическим счетом 6 106 10 000 "Вложение в недвижимое имущество" корреспондирующими с ним счетами 6 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 6 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 6 107 10 000 "Недвижимое имущество учреждения в пути", а также счетами, используемыми для принятия или передачи капитальных вложений (счета 0 304 04 000 и 0 401 20 000). Однако, если проведение работ по строительству, реконструкции, модернизации будет осуществляться хозяйственным способом (обратите внимание на возможное ограничение: соблюдение всех законодательно установленных допусков по строительным работам), то расходы по закупке необходимых для строительства основных средств (движимое имущество), материальных запасов (строительных материалов, ГСМ и т.п.), по оплате труда работников, участвующих в строительстве, и иных расходов возможно отражать по КФО 6 на соответствующих по экономическому содержанию хозяйственным операциям аналитических счетах.
4. КФО 5 и КФО 6 для ведения учета на аналитических счетах счета 101 00 "Основные средства" не предусмотрены (см. письма Минфина России и Федерального казначейства "О составлении и предоставлении годовой бюджетной отчетности, сводной бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными администраторами средств федерального бюджета", например, п. 2.6 письма от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932 или п. 2.6 письма от 02.02.2018 NN 02-06-07/6076, 07-04-05/02-1648), поэтому при принятии к учету законченных вложений в основные средства, сформированные по КФО 5 "Субсидии на иные цели" или КФО 6 "Субсидии на цели осуществления капитальных вложений", необходимо осуществить перевод принимаемых к учету основных средств на учет по КФО 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания". А вот обязанность по переводу материальных запасов (счет 105 00 "Материальные запасы") с КФО 5 и КФО 6 на КФО 4 (по аналогии с основными средствами) для бюджетных и автономных учреждений законодательно не установлена.
Подробнее об учет нефинансовых активов по различным кодам финобеспечения смотрите в специальном материале Энциклопедии решений.
5. КФО 7 допустимо применять в части расходов, включенных в структуру тарифа на оплату медицинской помощи по программе обязательного медицинского страхования (см. ч. 7 ст. 35 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации") или расходов на цели, определенные соглашением о предоставлении нормируемого страхового запаса. Наши рекомендации по допустимым направлениям расходования средств ОМС смотрите в специальном материале Памятка бухгалтеру бюджетной сферы.

24-26 разряды номера счета

В 24 - 26 разрядах счета бухгалтерского учета бюджетные и автономные учреждения отражают код классификации операций сектора государственного управления - КОСГУ.
Конкретный КОСГУ применяется в зависимости от экономического содержания хозяйственной операции и счета бухгалтерского учета, на котором отражается эта операция.
Перечень статей и подстатей КОСГУ установлен Порядком N 209н.
Планом счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, и Планом счетов бухгалтерского учета автономного учреждения, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, предусмотрены исчерпывающие перечни вариантов сочетаний аналитических счетов бухгалтерского учета и кодов КОСГУ.

КОСГУ включает следующие группы:
100 "Доходы" (налоговые доходы, доходы от собственности, доходы от оказания платных услуг и т.д.);
200 "Расходы" (зарплата, оплата работ, услуг, обслуживание долга, социальное обеспечение и т.д., т.е. все категории затрат учреждения);
300 "Поступление нефинансовых активов" (увеличение стоимости основных средств, наматериальных и непрозведенных активов, материальных запасов, прав пользования и т.п.);
400 "Выбытие нефинансовых активов" (уменьшение стоимости основных средств, наматериальных и непрозведенных активов, материальных запасов, прав пользования и т.п.);
500 "Поступление финансовых активов" (поступление денежных средств и их эквивалентов, ценных бумаг, увеличение дебиторской задолженности и т.п.);
600 "Выбытие финансовых активов" (выбытие денежных средств и их эквивалентов, ценных бумаг, уменьшение дебиторской задолженности и т.п.);
700 "Увеличение обязательств" (увеличение кредиторской задолженности, заимствования);
800 "Уменьшение обязательств" (уменьшение кредиторской задолженности, заимствования).

При формировании номера счета можно использовать только те сочетания (увязки) кодов видов расходов (КВР) и КОСГУ, которые приводятся в сопоставительной Таблице, размещенной на официальном сайте Минфина России (www.minfin.ru) в рубрике "Бюджет", подрубрике "Бюджетная классификация Российской Федерации", разделе "Методический кабинет".
Применение при формировании номера счета бухучета иной увязки, не предусмотренной Таблицей - может рассматриваться как нарушение методологии учета. Такая ошибка приводит к искажению показателей бухгалтерской (бюджетной) отчетности. Например, неправильный КВР в 15-17 разряде номера счета по учету расчетов - это причина указания недостоверных данных по строкам Сведений по задолженности (ф. 0503769).
Бюджетные и автономные учреждения многие формы бухгалтерской отчетности формируют в разрезе КОСГУ. При этом оба типа учреждений должны использовать единую (сопоставимую) методику применения КОСГУ для формирования показателей по балансовым и забалансовым счетам (см. п. 19 Стандарта "Концептуальные основы ...", п. 3 Инструкции N 157н). С детализацией по кодам КОСГУ формируется, например, Отчет о движении денежных средств учреждения (ф. 0503723).

	Финансовое ведомство предусматривает все больше счетов бухгалтерского учета, в которые КОСГУ может включаться согласно учетной политике учреждения. Например, в соответствии с Планом счетов бюджетного учета счет 0 401 60 000 "Резервы предстоящих расходов" может использоваться с любым расходным кодом КОСГУ, соответствующим экономическому содержанию создаваемого резерва. Аналогичные поправки также внесены в Инструкции NN 174н и 183н.

Не все коды КОСГУ могут использоваться в целях ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в бюджетных (автономных) учреждениях. В операциях этих учреждений не могут применяться статьи (подстатьи) КОСГУ:
- 110 "Налоговые доходы";
- 151 "Поступления текущего характера от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации".

	Согласно п. 8 Порядка N 209н в целях ведения бухучета бюджетные и автономные учреждения вправе при формировании учетной политики предусмотреть дополнительную детализацию операций (в рамках третьего разряда кода) по статьям КОСГУ:
- 310 "Увеличение стоимости основных средств";
- 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";
- 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов";
- 530 "Увеличение стоимости акций и иных финансовых инструментов".

При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходят. Исключение составляют счета учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности, содержащие в 24-26 разрядах подстатьи 560, 660, 730, 830 КОСГУ. Остатки по таким счетам формируются с отражением в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующих подстатей 560, 730 КОСГУ, отражающего классификацию институциональных единиц (п. 5 Инструкции N 174н, п. 5.1 Инструкции N 183н, п. 11 Инструкции N 157н).

	Несмотря на то, что изменение в п. 11 Инструкции N 157н применяется при ведении учета и формировании отчетности на 1 января 2021 года, остатки на 01.01.2020 года, которые сформированы с отражением в 24 - 26 разрядах номера счета нулей, переформировывать нет основания. Операция по обнулению КОСГУ была совершена 31.12.2019 в рамках закрытия 2019 года согласно действующим в тот момент нормам законодательства. Действие новой редакции Инструкции N 157н на операции прошлого года не распространяются.
Но! При формировании входящих остатков на 1 января 2021 года по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности необходимо осуществить переход на новые правила в межотчетный период и сформировать остатки по счетам учета расчетов на 01.01.2021 с указанием в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующих подстатей КОСГУ, при этом в 24 - 25 разрядах номера счета указываются нули.

Правило распространяется только на счета, содержащие в 24 - 26 разрядах номера счета соответствующие подстатьи статей КОСГУ 560, 730 (а значит и 660, 830 КОСГУ).
Например, счет 301 01 "Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам" содержит в 24 - 26 разрядах номера счета статьи КОСГУ 710, 720, 810, 820 - такие обороты, как и прежде, в регистры бухгалтерского учета очередного финансового года не переходят.
Данное правило применяется при формировании входящих остатков, отраженных по следующим кодам синтетических и аналитических счетов: 205 00, 206 00, 208 00, 209 00, 210 03, 210 05, 210 10, 302 00, 303 00, 304 02, 304 03, 304 06.
Наличие незакрытых оборотов по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности на конец года не означает, что все обороты, сформировавшиеся за 2020 год по подстатьям статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830, будут перенесены на начало 2021 года. Входящие остатки, как и прежде, отражаются в сумме задолженности на конец предыдущего отчетного года.
Например, по счету 210 03 в 24 - 26 разрядах номера счета применяются статьи КОСГУ 560 и 660, но остатка на 1 января на таком счете быть не должно, следовательно сформировавшиеся за год обороты по счету 210 03 переносу не подлежат.
Формирование входящих остатков на 1 января очередного года (начиная с 01.01.2021) по дебиторской и кредиторской задолженности с отражением в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующих подстатей статей КОСГУ 560 и 730 следует осуществить в разрезе каждого контрагента и правового основания возникновения задолженности.
Исходя из новых правил, формирование входящих остатков на 1 января очередного года (начиная с 01.01.2021) по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности осуществляется в межотчетный период следующим образом:

Код счета	Входящие остатки на 1 января очередного года	Примечание	
205 00
206 00
208 00
209 00
210 03
210 05
210 10
302 00
303 00
304 02
304 03
304 06
	0 205 00 00Х
0 206 00 00Х
0 208 00 00Х
0 209 00 00Х
0 210 03 00Х
0 210 05 00Х
0 210 10 00Х
0 302 00 00Х
0 303 00 00Х
0 304 02 00Х
0 304 03 00Х
0 304 06 00Х	где Х - третий разряд соответствующей подстатьи статьи 560 "Увеличение прочей дебиторской задолженности", статьи 730 "Увеличение прочей кредиторской задолженности" КОСГУ, а именно:
1 - Участники бюджетного процесса (лица, указанные в подпункте 13.5.1 Порядка N 209н);
2 - Государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения;
3 - Финансовые и нефинансовые организации государственного сектора:
- государственные (муниципальные) унитарные предприятия;
- государственные корпорации и компании;
- публично-правовые компании;
4 - Иные нефинансовые организации;
5 - Иные финансовые организации;
6 - Некоммерческие организации и физические лица - производители товаров, работ, услуг;
7 - Физические лица, в том числе нерезиденты;
8 - Наднациональные организации и правительства иностранных государств;
9 - Нерезиденты (за исключением физических лиц, наднациональных организаций и правительств иностранных государств, международных финансовых организаций)	

Новый порядок закрытия года позволит с 2021 года формировать показатели в части дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец года в графах 2 - 4, 9 - 11 Раздела 1 Сведений по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503769) по номерам аналитических счетов с указанием в 26 разряде номера счета соответствующих подстатей КОСГУ с соблюдением требований п. 69 Инструкции N 33н.

	В настоящее время Минфином России подготовлен приказ о внесении изменений в Инструкцию N 33н (приказ Минфина России от 30.11.2020 N 292н размещен на официальном сайте Минфина России). Согласно данному приказу начиная с отчетности на 1 июля 2021 года предусмотрено отражение номера счета в графе 1 Раздела 1 Сведений (ф. 0503769) по счетам расчетов, содержащим в 24 - 26 разрядах соответствующую подстатью КОСГУ 560 и 660, 730 и 830, с указанием в 24 - 25 разрядах номера счета нулей, в 26 разряде номера счета третьего разряда соответствующей подстатьи КОСГУ 560 и 730.
Такое изменение приведет к единообразному отражению показателей по счетам учета расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности как в учете, так и в отчетности.

Планы счетов бухгалтерского учета и Инструкции по их применению, утвержденные приказами Минфина России от 16.12.2010 N 174н и от 23.12.2010 N 183н, для бюджетных и автономных учреждений соответственно облегчают сложность выбора нужной подстатьи КОСГУ при формировании номера счета - во многих случаях счета уже содержат в 24 - 26 разрядах своей структуры нужный код. Это касается прежде всего счетов учета доходов и расчетов, в которых применяются статьи КОСГУ 560 и 660, 730 и 830.
В таблице наглядно продемонстрировано, какие счета уточнены соответствующими подстатьями КОСГУ:

Счета бухгалтерского учета, операции	КОСГУ	
Операции с
 нефинансовыми активами		
0 104 4Х 000	451	
0 104 6N 000, 0 104 6R 000, 0 104 6I 000, 0 104 6D 000	452	
0 111 4Х 000	351/451	
0 114 4Х 000	451	
Расчеты по безвозмездным денежным поступлениям текущего и капитального характера:		
0 205 52 000 и 0 205 62 000	561/661	
0 205 54 000 и 0 205 64 000	563/663	
0 205 56 000 и 0 205 66 000	568/668	
0 205 57 000 и 0 205 67 000	569/669	
0 205 58 000 и 0 205 68 000	569/669	
Расчеты, в т.ч. авансы по оплате труда, удержаниям из выплат по оплате труда, начислениям на выплаты по оплате труда:		
0 206 11 000, 0 206 12 000, 0 206 13 000, 0 206 14 000	567/667	
0 302 11 000, 0 302 12 000, 0 302 13 000, 0 302 14 000, 0 304 03 000	737/837	
0 303 01 000, 0 303 02 000, 0 303 06 000, 0 303 07 000, 0 303 08 000, 0 303 09 000,
0 303 10 000, 0 303 11 000	731/831	
Расчеты, в т.ч. авансы по страхованию, по доходам от страховых возмещений (ОСАГО и др.)		
0 206 27 000, 0 209 43 000	565/665	
0 302 27 000	735/835	
Расчеты, в т.ч. авансы по безвозмездным перечислениям текущего и капитального характера организациям		
0 206 41 000, 0 206 81 000	562/662	
0 302 41 000, 0 302 81 000	732/832	
0 206 42 000, 0 206 82 000, 0 206 44 000, 0 206 84 000, 0 206 47 000, 0 206 49 000	563/663	
0 302 42 000, 0 302 82 000, 0 302 44 000, 0 302 84 000, 0 302 47 000, 0 302 49 000	733/833	
0 206 43 000, 0 206 83 000, 0 206 48 000	565/665	
0 302 43 000, 0 302 83 000, 0 302 48 000	735/835	
0 206 45 000, 0 206 85 000, 0 206 4А 000	564/664	
0 302 45 000, 0 302 85 000, 0 302 4А 000	734/834	
0 206 46 000, 0 206 86 000, 0 206 4В 000	566/666	
0 302 46 000, 0 302 86 000, 0 302 4В 000	736/836	
Расчеты, в том числе авансы по перечислениям другим бюджетам бюджетной системы РФ, наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, международным организациям		
0 206 52 000	568/668	
0 302 52 000	738/838	
0 302 53 000	739/839	
Расчеты, в т.ч. авансы
 по социальному обеспечению населения (выплата пенсий, пособий, компенсаций и т.д.)		
0 206 62 000, 0 206 63 000, 0 206 64 000, 0 206 65 000, 0 206 66 000, 0 206 67 000	567/667	
0 302 62 000, 0302 63 000, 0 302 64 000, 0 302 65 000, 0 302 66 000, 0 302 67 000	737/837	
Расчеты, в т.ч. авансы по
 иным выплатам текущего и капитального характера физическим лицам		
0 206 96 000, 0 206 98 000	567/667	
0 302 96 000, 0 302 98 000	737/837	
Расчеты с подотчетными лицами		
0 208 ХХ 000	567/667	
Расчеты с финорганом по наличным денежным средствам		
0 210 03 000	561/661	
Расчеты по налогу на прибыль организаций, НДС, налогу на имущество организаций, земельному налогу, по прочим платежам в бюджет		
0 303 03 000, 0 303 04 000, 0 303 05 000, 0 303 12 000, 0 303 13 000	731/831	
Расчеты с депонентами		
0 304 02 000	737/837	
Исправление ошибок прошлых лет, выявленных в текущем году		
0 304 66 000, 0 304 76 000, 0 304 86 000, 0 304 96 000	732/832	

Выбор подстатьи КОСГУ определяется на начало осуществления расчетов с юридическим лицом, и до окончания расчетов с этим юрлицом подстатья КОСГУ не меняется (п. 7.1 Порядка N 209н).
Пример. Выбор кода КОСГУ для отражения расчетов с контрагентом, изменившим свой тип до момента погашения задолженности
	
	У учреждения на начало года имеется кредиторская задолженность перед государственным унитарным предприятием, которая была отражена в прошлом году на счете 0 302 ХХ 733. На 1 января текущего года входящий остаток сформирован на счете 0 302 ХХ 003. В текущем году до момента погашения задолженности ГУП был реорганизован в акционерное общество. Несмотря на изменение организационно-правовой формы кредитора погашение задолженности, существовавшей на конец прошлого года, в учете учреждения в текущем году отразится на счете 0 302 ХХ 833, подстатья 834 КОСГУ в этом случае не применяется.

Но! Данное правило действует для завершения незаконченных расчетов. В течение года с одним и тем же юридическим лицом могут осуществляться расчеты, возникающие по разным основаниям (например, в рамках нескольких договоров). В таком случае рекомендуем применять соответствующую подстатью КОСГУ исходя из того, к какой группе лиц относится контрагент именно в момент начала расчетов с ним по каждому основанию расчетов.
Таким образом, по расчетам с одним и тем же юридическим лицом при условии его реорганизации в течение года в учете могут применяться разные подстатьи статей КОСГУ 560 и 660, 730 и 830 в зависимости от группы лиц, к которым относилось это юрлицо на момент начала расчетов с ним.

____________________________
*(1) Порядок применяется к правоотношениям, возникающим при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, начиная с бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на 2020 год (на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов).
Ранее к правоотношениям, возникавшим при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на 2019 год (на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 г) применялся Порядок N 132н.